III SA/Wa 396/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) G. B. (dalej "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "p.d.o.f.". W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Skarżący zamierza założyć z innymi osobami spółkę komandytową, w której będzie komplementariuszem. Jako wspólnik, Skarżący będzie osiągał przychody z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, zgodnie z udziałem określonym w umowie. Dodatkowo wspólnicy zamierzają wynagradzać nakład pracy własnej, jaką Skarżący będzie wykonywał jako komplementariusz – projektowana umowa spółki przewiduje, że komplementariuszowi za prowadzenie spraw spółki przysługuje kwartalne wynagrodzenie w wysokości obliczanej jako 0,5 % aktywów netto spółki z ostatniego dnia poprzedniego kwartału. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy przychody, które uzyska jako komplementariusz spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia przewidzianego umową wspólników za prowadzenie spraw spółki stanowić będą przychody z działalności gospodarczej, czy przychody z działalności wykonywanej osobiście. W ocenie skarżącego przychody z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 i pkt 9 p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. (doręczonej zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 8 października 2008 r.) uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 20 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i art. 14 h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 20 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 30 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 30 września 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 8 października 2008 r., o czym świadczą zapisy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru interpretacji. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.