I SA/Wr 76/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. Z. na decyzję Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek A S.A. w P. Z. (dalej zwanego: Spółką lub Skarżącą), o wydanie w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie: "Op", interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług - usług budowlanych w obiektach sklasyfikowanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) pod symbolem 1264. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą wód mineralnych oraz świadczy usługi lecznictwa uzdrowiskowego – usługi w zakresie ochrony zdrowia (PKWiU 85.11). W ramach swojej struktury powołała niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i wydzieliła jednostki organizacyjne podległe NZOZ (szpitale i sanatoria uzdrowiskowe wraz z zakładami przyrodoleczniczymi, pijalniami wód mineralnych i infrastrukturą towarzyszącą). W jednostkach NZOZ świadczone są usługi lecznictwa uzdrowiskowego i szpitalnego o szerokim profilu leczenia uzdrowiskowego (pełna baza zabiegowa) z zakwaterowaniem oraz opieką lekarską i pielęgniarską. W celu dostosowania się do zmieniających się warunków rynkowych, Spółka systematycznie remontuje i modernizuje sanatoria i szpitale uzdrowiskowe, w związku z czym nabywa usługi budowlane, sklasyfikowane wg PKWiU 45.21.15-00.40 jako roboty ogólnobudowlane związane z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej. Według PKOB, remontowane budynki zaliczane są do klasy 1264 - budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Powyższe usługi, zgodnie z fakturami otrzymanymi od wykonawców, opodatkowane są stawką VAT 22 %. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytania: 1. czy Spółka ma prawo wystąpić do wykonawców ww. usług budowlanych, o dokonanie korekty wystawionych od 1 stycznia 2008 r. faktur VAT, w celu zastosowania w zakresie remontów i inwestycji dokonanych w sanatoriach, szpitalach uzdrowiskowych, pijalni wód mineralnych, basenie rehabilitacyjnym - stawki VAT 7 % zamiast 22 %?; 2. czy użyte w art. 41 ust. 12 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w skrócie: "uptu", sformułowanie: "w klasie ex – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" oznacza, że klasa ex 1264 i zastosowanie stawki podatku VAT 7 % dotyczy tylko budynków świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską (sanatoria, szpitale uzdrowiskowe), a nie dotyczy pozostałej infrastruktury, np. budynków, w których znajdują się punkty żywienia, zakłady przyrodolecznicze, kotłownie, pijalnie wód mineralnych, basen rehabilitacyjny, itp.? Wyrażając swoje stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że ma prawo wystąpienia do wykonawców robót o dokonanie korekt faktur VAT. W jej ocenie, od 1 stycznia 2008 r. do nabycia usług budowlanych, o których mowa w PKWiU 45.21.15-00.40 (roboty ogólnobudowlane związane z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej), wykonywanych w budynkach sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych, świadczących szerokie usługi lecznicze, zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską, tj. w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem 1264, zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 7 %. Ponadto Spółka stwierdziła, że obniżona stawka VAT dotyczy remontów i modernizacji wszystkich budynków zakwalifikowanych do ex PKOB 1264, w tym pozostałej infrastruktury, o której wspomniała w pytaniu 2. Zdaniem Spółki, powyższe określa art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12-12a uptu oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – w skrócie: rozporządzenie wykonawcze, w zakresie o jakim roboty ogólnobudowlane nie są objęte stawką 7 % na podstawie art. 41 ust. 12-12a uptu. W ocenie Spółki, stawka podatku VAT w wysokości 7 % dotyczy usług modernizacji, termomodernizacji, remontu, przebudowy (roboty ogólnobudowlane) obiektów, a także robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w zakresie jakim roboty i remonty nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c uptu. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając w uzasadnieniu, że zarówno szpital jak i sanatorium nie są instytucjami, których celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Co prawda w ramach prowadzonej przez szpital działalności leczniczej i rehabilitacyjnej świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, jednak usługi te są jedynie usługą składową, wchodzącą w skład usługi głównej, jaką jest leczenie czy rehabilitacja. Tym samym według organu, brak jest podstaw do uznania, iż usługi budowlane wykonywane w tych budynkach będą korzystały z preferencyjnej stawki opodatkowania, bowiem w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 41 ust. 12a uptu i § 5 ust. 1a rozporządzenia wykonawczego. Reasumując organ stwierdził, że przedmiotowe usługi remontowo-budowlane, wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 (szpital uzdrowiskowy, sanatorium), podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 22 %. Stawka ta ma również zastosowanie do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, tj. pijalni wód mineralnych i basenu rehabilitacyjnego, jako niewymienionych we wskazanych przepisach. Udzielając odpowiedzi na pytania Spółki, organ stwierdził, iż nie jest zasadne występowanie do wykonawców usług budowlanych o dokonanie korekty wystawianych od 1 stycznia 2008 r. faktur VAT, gdyż usługi te podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%. Ponadto zaznaczone w pytaniu 2 sformułowanie zawarte w art. 41 ust. 12a uptu, oznacza według organu, że zastosowanie 7 % stawki podatku VAT nie jest możliwe do robót wykonywanych w szpitalu i sanatorium uzdrowiskowym. Takowa stawka nie dotyczy również pozostałej infrastruktury. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości i wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem Spółki. W ocenie Spółki pojęcie "instytucja ochrony zdrowia", o jakim mowa w przepisie art. 41 ust. 12a uptu, jest określeniem niezdefiniowanym w tejże ustawie, wobec czego w celu prawidłowego zdefiniowania tego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w innych ustawach, tj.: ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej; ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. Zdaniem Spółki każda z tych ustaw posługuje się odmienną terminologią, jednak jej wspólną cechą jest to, że dotyczy ona podmiotów udzielających stacjonarnych świadczeń zdrowotnych. Dlatego też instytucjami ochrony zdrowia świadczącymi usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, o jakich mowa w art. 41 ust. 12a uptu są: - publiczne i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej realizujące stacjonarne świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, - świadczeniodawcy realizujący świadczenia opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 5 pkt 34 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, które dzielą się na świadczenia zdrowotne, świadczenia rzeczowe i świadczenia towarzyszące (zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej i całodziennej – art. 5 pkt 38), - zakłady lecznictwa uzdrowiskowego udzielające stacjonarnych świadczeń zdrowotnych, tj. szpitale uzdrowiskowe (całodobowa opieka lekarska i pielęgniarska), sanatoria uzdrowiskowe (całodzienna opieka lekarska i całodobowa opieka pielęgniarska) oraz prewentoria dla dzieci (art. 8 i 9 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym (...)). Wobec powyższego Spółka stwierdziła, iż świadczone przez wykonawców usługi remontowo-budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 (szpital uzdrowiskowy, sanatorium uzdrowiskowe, prewentorium dla dzieci), podlegają opodatkowaniu wg stawki 7 %. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Powtarzając uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej, organ dodał, iż ramy funkcjonowania sytemu podatku od wartości dodanej dla wszystkich państw członkowskich UE ustanawia Dyrektywa 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., L 347/1). W ocenie organu przepisy Dyrektywy umożliwiają zastosowanie stawki obniżonej VAT jedynie w odniesieniu do czynności związanych z budową, remontem i przebudową budynków o charakterze mieszkalnym. Przepisy krajowe zawarte w art. 41 ust. 12-12c uptu oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia wykonawczego, odpowiadają w tym zakresie regulacjom unijnym. Jednakże z powyższych regulacji wynika, że obniżona stawka podatku VAT może być stosowana jedynie w przypadku tych obiektów, których głównym celem jest cel mieszkaniowy. Tym samym, zdaniem organu, wprowadzenie stawki obniżonej dla usług remontowo-budowlanych budynków wykorzystywanych przez zakłady opieki zdrowotnej, byłoby niezgodne z Dyrektywami unijnymi. Dlatego też, takowe usługi wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 7 % stawką VAT jedynie w przypadku, gdy odbiorcą usług będzie instytucja świadcząca w ścisłym znaczeniu usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi, np. dom opieki społecznej. Odnośnie wspomnianego przez Spółkę w wezwaniu, prewentorium dla dzieci, organ stwierdził, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2008 r., naruszenie art. 41 ust. 12-12c uptu oraz § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia wykonawczego przez przyjęcie, że obniżona do 7 % stawka podatku VAT ma zastosowanie tylko do obiektów instytucji ochrony zdrowia, których głównym celem jest cel mieszkaniowy i że do obiektów tych nie zalicza się szpitali uzdrowiskowych i sanatoriów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w sprawie należy zastosować wykładnię celowościową i systemową, bowiem ustalenie definicji "instytucja ochrony zdrowia", o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest możliwe bez odwołania się do ustaw z zakresu ochrony zdrowia. Zaznaczyła, iż na wyeksponowanie zasługuje cel, jakiemu miało służyć obniżenie stawki podatku VAT dla określonego typu budynków. Jest nim w ocenie Skarżącej, obniżenie kosztów robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w budynkach należących do instytucji ochrony zdrowia zapewniających zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy od 1 stycznia 2008 r. do robót ogólnobudowlanych związanych z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej, klasa 1264 w zakresie remontów i inwestycji dokonanych w sanatoriach, szpitalach uzdrowiskowych, pijalni wód mineralnych i basenie rehabilitacyjnym można zastosować preferencyjną stawkę VAT 7% zamiast 22%. Co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości, co do wysokości opodatkowania powinna być również stosowana ta stawka. Nadal aktualny pozostaje pogląd, wyrażony m.in. w wyroku z dnia 9 czerwca 2000 r. (Sygn. akt I SA/Ka 2367/98, Lex, nr 44026), w którym stwierdzono, że: "Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku". Ogólne reguły konstrukcyjne podatku, a także brzmienie przepisów ustawy oraz stosownych regulacji dyrektywy potwierdza, że stawka 22% ma charakter podstawowy i zasadniczy. Wynika to zresztą z samej jej nazwy – "stawka podstawowa" . Należy uznać, że w związku z charakterem stawki podstawowej, stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. W związku z tym za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu co do możliwości objęcia danej czynności stawką 7% ciąży na podatniku dokonującym tej czynności (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 maja 1998 r., III SA 381/97, Lex, nr 34703). Wysokość polskiej stawki podstawowej została ustalona na poziomie 22%. Co do zasady, jest to zgodne z regułami wynikającymi z dyrektyw VAT, według których stawka podstawowa podatku nie powinna być niższa niż 15%. Niemniej polska stawka VAT pozostaje jedną z najwyższych stawek stosowanych w państwach członkowskich. Co do zasady podstawowa stawka podatku od towarów i usług po myśli art. 41 ust. 1 uptu wynosi 22% z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12c. Z kolei zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. brzmieniem art. 41 ust. 12 uptu do dostawy , budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 12a uptu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto po myśli § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 uptu obniża się do wysokości 7% również o odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Analizując treść art. 41 ust. 12 i 12a uptu oraz § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona, przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, czyli instytucja świadcząca typowe usługi zakwaterowania czyli realizująca cel mieszkaniowy jednak z opieką lekarską. W tym miejscu trzeba podkreślić, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm) – do którego odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług – do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta wymienia poszczególne budynki i zakłady opieki medycznej m.in. sanatoria, szpitale więzienne, żłobki. W ostatnim wyliczeniu wymienia budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem EX oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa czy remont budynków instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wszystkie budynki wymienione w klasie 1264 zapewne w powołanych wyżej przepisach wskazałby całą tę klasę bez zaznaczenia, że preferencyjna stawka VAT dotyczy wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu zgodzić się należy ze stwierdzeniem zaprezentowanym przez Ministra Finansów, że w ramach prowadzonej przez szpital działalności leczniczej i rehabilitacyjnej świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, lecz usługa ta jest jedynie usługą składową, wchodzącą w skład usługi głównej, jaką jest leczenie i rehabilitacja. Zarówno szpital jak i sanatorium nie są instytucjami, których celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarska, bowiem jak wynika z art. 8 i 9 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U nr 167, poz. 1399 z późn. zm.) do zadań sanatorium uzdrowiskowego należy w szczególności zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe w sanatorium uzdrowiskowym udzielania całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, opieki lekarskiej i całodobowej opieki pielęgniarskiej, realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych z wykorzystaniem naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, świadczeń profilaktycznych, edukacji zdrowotnej. W ocenie Sądu, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów wykładni gramatycznej wskazanych wyżej przepisów jest wystarczające i nie budzi zastrzeżeń. Niemniej jednak – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – także zastosowanie wykładni celowościowej nie zmieniłoby zaprezentowanego przez organ rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że akcesja Polski do Unii Europejskiej i przyjęcie wspólnego systemu VAT zgodnego z założeniami dyrektyw VAT powoduje daleko idące konsekwencje w zakresie wysokości opodatkowania towarów i usług. Jak dotąd bowiem ustalenie wysokości podstawowej stawki podatku, zakresu stosowania i wysokości stawek preferencyjnych, jak również zakresu zwolnień podatkowych, było wewnętrzną i suwerenną sprawą polskiego ustawodawcy. Akceptacja wspólnego systemu VAT nakłada na polskiego ustawodawcę ograniczenia w tym zakresie. Dotyczą one zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych (w tym również tzw. zwolnień z prawem do odliczenia, które są ujmowane jako opodatkowanie stawką 0%). Wymagają tego względy harmonizacji systemu podatku od wartości dodanej w ramach wspólnego rynku. Należy dodać, że stosowanie stawek obniżonych możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do konkretnie wymienionych w dyrektywie rodzajów towarów i usług. Stawką preferencyjną może być obłożony dany towar czy też usługa wyłącznie wtedy, jeśli został wymieniony w jednym ze stosownych załączników czy też w przepisach szczególnych dyrektywy. Zastosowanie stawki preferencyjnej spoza listy, jak również niewynegocjowanej indywidualnie, może narazić dane państwo na postępowanie przed ETS (w związku z niewypełnianiem zobowiązań wspólnotowych) wytoczone przez Komisję, w razie zaś udowodnienia przez podmiot z innego państw członkowskiego powstania po jego stronie szkody - poniesionej na skutek nieuzasadnionego stosowania w danym państwie stawek obniżonych - naraża to państwo na konieczność wypłaty odszkodowań. Ciężar tych odszkodowań poniesie budżet, a w konsekwencji wszyscy podatnicy. Niektóre państwa członkowskie w ramach okresów przejściowych zastrzegły sobie wyjątkowe możliwości związane ze stawkami obniżonymi. Dotyczą one zarówno minimalnych wysokości stawek, jak i zakresu stosowania stawek obniżonych. Z tego rodzaju możliwości skorzystała również Polska, która wynegocjowała w traktacie akcesyjnym stosowanie obniżonych stawek podatku na: 1) dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, roboty budowlano-montażowe dotyczące tych obiektów; 2) usługi gastronomiczne; 3) dostawy oraz import książek i czasopism specjalistycznych ( Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). W świetle powyższych uwag kierując się wykładnią celowościową należy stwierdzić, że głównym celem ustanowienia preferencyjnych stawek w podatku od towarów i usług był cel mieszkaniowy, a nie świadczenie usług zdrowotnych, co próbuje wywieść strona skarżąca. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.