I SA/Wr 87/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. Przystępując do rozpoznawania skargi Sąd przyjął następujący stan faktyczny: W dniu [...]r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczek udzielonych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W ramach gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Wnioskodawca udziela swoim pracownikom pomocy materialnej, m. in. w postaci oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Wysokość pomocy świadczonej uprawnionym na cele mieszkaniowe, jej rodzaj, wielkość oprocentowania oraz forma spłaty określone są w regulaminie ZFŚS oraz w umowie zawieranej ze świadczeniobiorcą. Odsetki od udzielonych pożyczek są wpłacane przez pożyczkobiorców bezpośrednio lub za pośrednictwem kasy, na rachunek bankowy ZFŚS. Zwiększają one środki Funduszu do wykorzystania na finansowanie działalności socjalnej i nie stanowią przychodu z działalności Spółdzielni. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy odsetki od udzielonych z ZFŚS pożyczek podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od udzielonych pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W datowanej na dzień [...]r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112. poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji Organ stwierdził, że przedmiotowe transakcje są czynnościami podlegającymi regulacjom zawartym w ustawie o VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT - podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle powyższych regulacji, zdaniem Organu udzielanie oprocentowanych pożyczek ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi te korzystają jednak ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli są klasyfikowane według PKWiU w grupowaniach 65-67 jako usługi pośrednictwa finansowego i nie są objęte żadnym z wyłączeń zawartych w powołanej wyżej poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy. W dniu [...]r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W wezwaniu tym Strona wskazuje, że udzielanie oprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, spełniającą wymogi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem Spółdzielnia wyłącznie administruje Funduszem. Ponadto Zainteresowany nie może swobodnie dysponować środkami Funduszu, a jedynie wykonuje obowiązki, jakie nakładają na niego przepisy. Tym samym stanowisko Organu jest nieprawidłowe. Przedmiotową czynność, zdaniem Wnioskodawcy należy oddzielić od podstawowej działalności Spółdzielni, na co wskazuje wyodrębnienie Funduszu zarówno finansowo, księgowo jak i prawnie. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., znak [...]. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na w/w indywidualną interpretację Spółdzielnia zarzuca jej naruszenie norm prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), zwaną dalej ustawą o ZFŚS. Według Skarżącej, Spółdzielnia jedynie administruje funduszem, do czego zobowiązuje ją ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ww. fundusz jest prawnie i księgowo wyodrębniony z działalności podstawowej Spółdzielni, tak więc nie udziela ona w ramach działalności gospodarczej oprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona wskazuje, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż administrowanie funduszem socjalnym jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Pracodawca w tym zakresie nie działa na swoją rzecz i we własnym imieniu. Dla potwierdzenia swego stanowiska Skarżąca powołała wyroki: NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07 i WSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1250/06 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., znak [...]. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w wysokości taryfowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację. Podkreślił, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Zatem zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów usług świadczonych przez pracodawcę na rzecz pracownika i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Kluczowe w niniejszej sprawie, zdaniem Organu są zapisy art. 10 oraz art. 12, zgodnie z którymi środkami Funduszu administruje pracodawca, a gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym. Środki te nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem przypadków, gdy egzekucja jest prowadzona w związku z zobowiązaniami Funduszu. Jak podkreśla Organ pracodawca gospodaruje środkami Funduszu, dokonuje podziału tych środków na poszczególne rodzaje działalności socjalnej i przyznaje poszczególnym uprawnionym świadczenia finansowane z Funduszu na zasadach określonych w regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Regulacje powołanej wyżej ustawy wskazują także na fakt, że środki Funduszu nie są przekazywane do dyspozycji załogi bądź organizacji związkowej działającej u pracodawcy, ale pozostają one własnością pracodawcy. W niniejszej sprawie pracodawca nie tylko włada środkami Funduszu, lecz także powiększa ich zasoby pobierając od udzielonych pożyczek odsetki. W związku z tym, będące we władaniu pracodawcy środki Funduszu są powiększane, co stanowi swoistego rodzaju wynagrodzenie za administrowanie Funduszem, albowiem odsetki uzyskane od udzielonych pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe stanowią wpływy zwiększające środki Funduszu, które trafiają na rachunek bankowy Funduszu i nie stanowią przychodu z działalności spółdzielni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych na rzecz pracowników finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wymaga dokonania analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i pojęcia podatnika tego podatku. Organy podatkowe uznały, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) mieszczą się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przedmiot opodatkowania). Strona podnosi natomiast, że jest jedynie administratorem ZFŚS, a konsekwencji nie wykonuje w tym zakresie czynności opodatkowanych VAT-em. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07 (wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone przez Sąd na gruncie tamtej sprawy : Stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług aspektów. Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23), zwanej w dalszej części VI Dyrektywa VAT oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.(...). Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. Taxable person acting as such)" - por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216). W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy przywołać wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. W świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem. W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?. Zgodnie z art. 10 ZFŚS Funduszem administruje pracodawca. Oznacza to wykonywanie obowiązków i uprawnień określonych dla pracodawcy w ustawie o Funduszu, a w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania Funduszu w zakładzie oraz odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy o Funduszu. Administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. Zarówno regulamin Funduszu, jak i przyznawanie świadczeń socjalnych osobom uprawnionym wymaga uzgodnienia ze związkami zawodowymi. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a nie zakład pracy, zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za cudze zobowiązania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy środki Funduszu zwiększa się o: 1) wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1, 2) darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych, 3) (skreślony), 4) odsetki od środków Funduszu, 5) wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe, 6) wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjalnego i mieszkaniowego, W rozpoznawanej sprawie skarżąca jako sprawująca jedynie czynności administracyjne środkami Funduszu nie świadczy usług w postaci zawierania umów pożyczek zawieranych na cele mieszkaniowe, albowiem umowy te są zawierane na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS. Pracodawca zawierając te umowy działa nie na rzecz i w imieniu własnym, ale na rzecz administrowanego przez siebie "Funduszu", którego środki zwiększają się między innymi o wpływy z oprocentowanych pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZFŚS). Podstawowy błąd, który został dokonany przez organy podatkowe wynika z faktu niezauważenia przez nie, że środki funduszu nie są środkami pracodawcy, a on jedynie nimi "administruje". Zwrócił już na to uwagę w swoim wyroku z 20 sierpnia 2001 r. Sąd Najwyższy sygn. akt I PKN 579/00 publ. OSNP 2003/14/331 stwierdzając, że pracodawca administrując środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może ich wydatkować niezgodnie z regulaminem zakładowej działalności socjalnej, którego postanowienia nie mogą być sprzeczne z zasadą przyznawania świadczeń według kryterium socjalnego, to jest uzależniających przyznanie ulgowych usług i świadczeń wyłącznie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że fundusz świadczeń socjalnych jest instytucją prawną, która ma łagodzić różnice w poziomie życia pracowników i ich rodzin, a także emerytów i rencistów. Jest on wyrazem funkcji społecznej zakładu pracy, zaś jego adresatami są zwłaszcza rodziny o najniższych dochodach. Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika VAT. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. W sytuacji, gdy pracodawca udziela pracownikom pożyczek, finansując je z ZFŚS, występuje on jedynie w roli administratora majątku ZFŚS - pracodawca nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel kwotami zwróconych pożyczek oraz kwotami odsetek od nich. Te bowiem powiększają masę majątkową funduszu. Całkowicie zatem nieuprawnione i sprzeczne z jednoznacznymi uregulowaniami ustawy o ZFŚS jest stanowisko organu podatkowego, że odsetki od takich pożyczek stanowią wynagrodzenie administratora ZFŚS. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać uznano stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej "A", że administrowanie przez pracodawcę środkami funduszu socjalnego nie jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 ustawy procesowej.