II FSK 205/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 603/07 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 205/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 17 lutego 2006 r. określił T. G. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 140.828,90 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadził jednoosobowo działalność wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Ponieważ działalność ta mieściła się w grupowaniu statystycznym PKD 74.50.B, co wynika z przedstawionego przez skarżącego stanowiska Urzędu Statystycznego w Łodzi, skarżący powinien być wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i opodatkowany na zasadach ogólnych. W odwołaniu skarżący podniósł, że w roku podatkowym świadczył usługi nie tylko dla jednego podmiotu, ale także dla innych osób, których personaliów nie potrafi podać. Wartość usług sprzedanych tym osobom bezfakturowo określił na 1.200 zł. Potwierdzenie faktu świadczenia usług tylko na rzecz jednego podmiotu podczas przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego wytłumaczył zdenerwowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzja z dnia 16 maja 2006 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W toku postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego wskutek wywiedzenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wskazał personalia trzech osób, którym świadczył usługi oraz przedstawił pisemne oświadczenia dwóch z tych osób, potwierdzające te okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. skargę oddalił, wskazując jednak w uzasadnieniu, że ujawnienie nazwisk usługobiorców może stanowić przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.]. Dnia 14 grudnia 2006 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie powołując się na nowe fakty i dowody w postaci wspomnianych oświadczeń usługobiorców oraz nowego stanowiska Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 11 października 2006 r., klasyfikującego działalność skarżącego do grupowania PKD 29.52.B jako działalność usługową w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn dla górnictwa i budownictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2007 r. wznowił postępowanie, a następnie, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków i nowej opinii statystycznej decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo ustalenia, iż łączna wartość usług świadczonych przez skarżącego na rzecz świadków wyniosła 700 zł, nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż okoliczność świadczenia przez niego usług na rzecz więcej, niż jednego podmiotu, była znana organowi podatkowemu przed wydaniem przez niego decyzji ostatecznej. Usługi te mogły jednak być świadczone przez skarżącego poza działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. organ ten, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy swą decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił, że błędnie przyjęto, iż w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, a organ podatkowy nienależycie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom świadków. Podniósł też, że niezaewidencjonowanie przychodów z usług świadczonych na rzecz innych podmiotów nie może stanowić podstawy do negowania tej okoliczności, a co najwyżej pociągać określone prawem konsekwencje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że okoliczność świadczenia usług na rzecz wielu podmiotów nie była nowa i nieznana organowi podatkowemu, gdyż w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej została przez skarżącego podniesiona, choć bez wskazania nazwisk usługobiorców. Sąd zgodził się z poglądem organu podatkowego, że usługi te mogły być wykonane, ale nie w ramach działalności gospodarczej. Oświadczenia usługobiorców nie precyzują bowiem, czy skarżący wykonywał je w ramach takiej działalności, a ponadto niezaewidencjonowanie uzyskanego z nich przychodu i nieodprowadzenie należnego podatku powoduje niemożność uznania ich za wykonane w ramach wspomnianej działalności. Zdaniem Sądu "mamy do czynienia z sytuacją, w której strona usiłuje zmienić stan faktyczny sprawy. Temu mają służyć przypomniane po czasie nazwiska świadków i ich oświadczenia oraz kolejne stanowisko Urzędu Statystycznego". Zarazem Sąd uznał, że organ podatkowy "przyjął" wszystkie dowody w sprawie, a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółową ocenę tych dowodów, w tym dokumentów, których "nie uznano i którym odmówiono wiarygodności". W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) [P.u.s.a.] oraz art. 3, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, jak: wskazanie tożsamości usługobiorców, zakresu i czasu wykonanych prac, otrzymanego wynagrodzenia, sposobu zapłaty oraz błędne określenie przez skarżącego stanu faktycznego w pierwszym zapytaniu do urzędu statystycznego i w konsekwencji przyjął, że w roku 2004 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący świadczył usługi tylko na rzecz jednego podmiotu; - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i art. 4 ust. 1 pkt 12 oraz pkt 18 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez odmówienie skarżącemu prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. W uzasadnieniu podniósł, że fakt świadczenia przez skarżącego usług na rzecz więcej, niż jednego podmiotu, a zwłaszcza uszczegółowienie warunków ich wykonywania, były nowymi okolicznościami w sprawie, gdyż gdyby te okoliczności były znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji ostatecznej, jej treść byłaby inna. Nową okolicznością była też opinia statystyczna odmienna w swej treści od opinii pierwotnie wydanej na podstawie błędnych informacji przekazanych przez skarżącego. Fakt świadczenia usług wielu podmiotom został, zdaniem skarżącego, dowiedziony, a pogląd Sądu rozróżniający usługi wykonywane w ramach działalności gospodarczej i poza nią, jest nieuprawniony, gdyż wprowadza do ustawowej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatkowe, pozaprawne przesłanki, jak uzależnienie od jej właściwego ewidencjonowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że w skardze kasacyjnej błędnie nie zarzucono naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., ponieważ uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania następuje w wypadku stwierdzenia jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 – 8 O.p. Błędnie sformułowana podstawa kasacyjna powoduje, że skarga uchyla się spod kontroli Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności podlega zbadaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna oparta na tym zarzucie zasługuje na uwzględnienie. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku wydanego przez sąd administracyjny powinno zawierać – między innymi - zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przedstawienie stanu sprawy to relacja z przebiegu postępowania do rozprawy przed sądem administracyjnym, obejmującą także przytoczenie ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego i ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów tych nie spełnia. Na stronie 3 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdza, że organ podatkowy ustalił, iż łączna wartość usług świadczonych przez skarżącego na rzecz wskazanych przez niego świadków wyniosła 700 zł. Z kolei na stronie 8 uzasadnienia wyroku, z powołaniem się na stanowisko organu podatkowego, Sąd ten stwierdza, że usługi te mogły być wykonane, ale nie w ramach działalności gospodarczej. Następnie przeprowadza wywód (strona 8 – 9 uzasadnienia), który zdaje się mieć na celu wykazanie niewiarygodności osobowych środków dowodowych, w oparciu o które poczyniono przedstawione ustalenia. Świadczy o tym konkluzja zamieszczona na stronie 9 uzasadnienia, że w toku postępowania wznowieniowego skarżący usiłuje zmienić stan faktyczny sprawy. Na stronie 11 uzasadnienia Sąd aprobująco odnosi się do tego, że organ podatkowy odmówił wiarygodności dokumentom przedstawionym przez skarżącego, stwierdzając zarazem na stronie 10, że można przyjąć, że usługi na rzecz innych podmiotów zostały jednak wykonane ("przyjmując nawet, że usługi (...) zostały wykonane), ale poza prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Wreszcie akceptuje stanowisko organu (strona 8 uzasadnienia), że ocena oświadczeń i zeznań świadków nie prowadzi do ustalenia nowej okoliczności w sprawie – jak należy uznać z kontekstu wypowiedzi okolicznością tą było świadczenie przez skarżącego usług na rzecz osób trzecich – bowiem nieznane były jedynie nazwiska usługobiorców, zakres napraw i przychód uzyskany przez skarżącego. Przedstawione w omawianym uzasadnieniu wywody nie pozwalają na stwierdzenie, jakie były te ustalenia faktyczne, poczynione przez organ podatkowy, które Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował i na podstawie jakich dowodów je poczyniono. W szczególności nie wiadomo, czy ustalono, że skarżący świadczył usługi na rzecz osób trzecich, czy też usług tych jednak nie świadczył. Ustalenie, jak możnaby przypuszczać, stanowcze, że wartość tych usług wyniosła w roku podatkowym 700 zł (a więc były one świadczone), sąsiaduje ze stwierdzeniem, że skarżący usiłuje zmienić stan faktyczny sprawy oraz z uznaniem przedstawionych przez niego dowodów za niewiarygodne, po czym przyjmuje się warunkowo, że usługi te mogły być jednak świadczone, ale poza działalnością gospodarczą. Niejasność co do stanu faktycznego sprawy nie pozwala na odniesienie się do zasadności merytorycznej rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi, który decyzję wydał. Jeżeli przyjąć, że okoliczność świadczenia usług na rzecz osób trzecich przez skarżącego była znana organowi wydającemu decyzję, jej treść, uznająca, że usług takich skarżący nie świadczył, jest niezrozumiała. Jeżeli natomiast przyjąć, że okoliczność ta była podniesiona przez skarżącego w toku postępowania wymiarowego, jednakże nie potrafił on jej udowodnić, konieczne jest jednoznaczne odniesienie się do dowodów wskazanych przez skarżącego na etapie postępowania wznowieniowego – czy są one nowe i czy są wiarygodne, a więc czy wpływają, czy też nie wpływają na ustalenia faktyczne sprawy. Dopiero po rozstrzygnięciu tych kwestii dowodowych można odnieść się do zaistnienia lub niezaistnienia przesłanek prowadzących do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd administracyjny winien jednak zająć nie budzące wątpliwości stanowisko co do, po pierwsze, ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, oraz, po drugie, co do wniosków wyprowadzonych z tych ustaleń. Stwierdzenie wadliwości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy prowadzi do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powoduje to konieczność uchylenia wyroku i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten oceni zaskarżoną decyzję podatkowego organu odwoławczego, relacjonując w uzasadnieniu wyroku – jeśli zajdzie potrzeba jego sporządzenia – ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ, ich ocenę pod względem zgodności z prawem oraz poprawność wniosków, wyciągniętych przez organ z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na stwierdzoną wadliwość proceduralną czyni w zasadzie zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a w szczególności do zarzutu zaaprobowania wadliwych ustaleń faktycznych organu podatkowego (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że chybione są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 P.p.s.a. w kontekście przeprowadzenia przez sąd administracyjny nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej. Wymienione przepisy mają charakter norm kompetencyjnych (ustrojowych) i skoro sąd administracyjny przeprowadził kontrolę rozstrzygnięcia podjętego przez organ administracji publicznej w formie decyzji administracyjnej, a kontrola ta przeprowadzona została pod względem zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, to – niezależnie od oceny prawidłowości tej kontroli z innych przyczyn – do tych właśnie norm kompetencyjnych sąd administracyjny niewątpliwie się zastosował. Ponadto, w odniesieniu do postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że mająca zastosowanie w sprawie definicja działalności gospodarczej nie zawiera takich elementów, jak ewidencjonowanie przychodów lub odprowadzanie podatków. W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy podatkowej (a także w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy) należy rozumieć działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek (...). Dla zakwalifikowania określonej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma więc znaczenia to, czy przedsiębiorca właściwie działalność tę rejestruje, a uzyskane z niej przychody prawidłowo ewidencjonuje i zgłasza do opodatkowania. Zarazem chybione jest powoływanie się przez skarżącego na definicję działalności gospodarczej, ujętą w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ względy wykładni systemowej decydują o tym, że definicja legalna zamieszczona w określonym akcie prawnym ma w sprawach unormowanych tym aktem pierwszeństwo przed definicją legalną zamieszczoną w innym akcie prawnym. Dlatego też w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych, należy stosować definicje legalne zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie definicje podane w innych aktach normatywnych. Odnosząc się z kolei do argumentu podniesionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o wadliwości niepowołania w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. jako okoliczności wykluczającej możliwość odniesienia się merytorycznego do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że argument ten nie jest trafny. To, że w cytowanym przepisie mowa jest o naruszeniu prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, nie oznacza, że uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego może nastąpić tylko na podstawie tego przepisu. Przeciwnie, decyzja podjęta w takim trybie podlega takiej samej ocenie, również w aspekcie ewentualnego kwalifikowanego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., jak decyzje wydane w zwykłym trybie. Możliwe jest zatem uchylenie decyzji wydanej po wznowieniu postępowania także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec uznania, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 P.p.s.a.