I SA/Wr 1336/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi A SA z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A SA we W. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...]r. (data wpływu do organu podatkowego) A S.A. we W. (zwana dalej Spółką, stroną, skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz jej debiutem na giełdzie papierów wartościowych. We wniosku o interpretację strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zdecydowała o pozyskaniu nowego, korzystniejszego źródła finansowania za pomocą wejścia na giełdę papierów wartościowych. W związku z powyższym, Spółka musiała: podnieś kapitał zakładowy, przekształcić spółkę z o.o. w spółkę akcyjną (S.A.) oraz wprowadzić własne instrumenty finansowe (akcje) do obrotu na giełdzie. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia] Wspólników podniesiony został kapitał zakładowy z kapitału rezerwowego z zysku. W wyniku zmiany umowy Strona poniosła określone wydatki, m. in.: opłatę notarialną od zmiany umowy Spółki, opłaty za wypisy i odpis aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe za dokonanie wpisu zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym oraz opłaty za doradztwo prawno-finansowe. Ponadto, Spółka poniosła też koszty za sporządzenie opinii przez biegłego rewidenta (wyznaczonego przez sąd rejestrowy) oraz wydatki z tytułu: opłaty notarialnej, opłaty za wypisy aktu notarialnego, opłaty sądowej za wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta oraz opłaty za doradztwo prawno-finansowe i inne wydatki na zakup usług u wyspecjalizowanych podmiotów, profesjonalnie zajmujących się wprowadzaniem spółek na giełdę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka może, w myśl przepisów art. 15 ust. 1, 15 ust. 4d, 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z: - przekształceniem formy prawnej ze spółki z o. o. w spółkę akcyjną - realizacją celu finalnego - wejściem na giełdę i emisją nowych akcji? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału rezerwowego (utworzonego z zysku) stanowią, w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Spółki, wydatki te nie są związane z konkretnym przychodem, co oznacza, iż nie są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. W ocenie Strony, przedmiotowe wydatki są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu pozyskania nowych, efektywnych źródeł finansowania zapewniających zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, a ponadto nie zostały wymienione w negatywnym katalogu obejmującym koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 ustawy). Spółka podkreśliła, że poprzez zmianę formy prawnej i dokapitalizowanie, może rozszerzyć oraz zintensyfikować prowadzoną działalność gospodarczą, co z kolei przełoży się na zwiększenie osiąganych przychodów podatkowych. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...], doręczonej stronie w dniu [...]r. (K-[...] akt administracyjnych) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, organ stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) - wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze zmianą jej formy prawnej a także wprowadzeniem akcji Spółki do publicznego obrotu. Jednocześnie zauważono, iż wydatki związane ze zmianą formy prawnej Spółki związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pozostają bowiem w bezpośrednim związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, a także z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, bowiem emitentem akcji notowanych na giełdzie może być jedynie podmiot będący spółką akcyjną. Z uwagi na powyższe, organ powołał treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Równocześnie wskazano na art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów (...), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego i w dniu [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska organu zawartej w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia [...]r. (doręczonym [...]r.), w którym organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się przyjęciem, iż podniesienie kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przychodu zaliczającego się do przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku; - art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez zastosowanie wykładni zawężającej, poprzez pominięcie, że przepis ten do kosztów uzyskania przychodów zalicza nie tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, ale też wydatki poniesione dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; - art. 15 ust. 4 - 4d ww. ustawy poprzez uznanie kosztów poniesionych na przekształcenie formy prawnej spółki za koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. służące podniesieniu kapitału zakładowego). Wg Spółki, koszty te służyły działalności ogólnej, były to koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. tj. "inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczas prezentowane stanowisko i związaną z nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż zostały w niej podniesione. Przeprowadzona w sprawie kontrola legalności działań organu administracji publicznej obejmowała wydaną w trybie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej OP) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jak w każdej sprawie poddanej kognicji sądów administracyjnych także i w tym przypadku ocenę merytorycznej zasadności spornych stanowisk stron należało poprzedzić ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana przez upoważniony do tego organ w ustawowym terminie. W sprawie niniejszej, przedmiotem kontroli Sądu była wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych - wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz jej debiutem na giełdzie papierów wartościowych z dnia [...]r. nr [...]. Dokonana przez Sąd analiza akt przeprowadzonego przez organ postępowania, doprowadziła do konstatacji, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył wymóg procesowy, określony w przepisie art. 14 d OP. W myśl powołanego przepisu, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 OP. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest - o czym stanowi art. 14o § 1 OP - uznanie, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niewydanie zatem interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14d OP oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, termin o którym mowa w art. 14d OP, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której siedmioosobowy skład NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 OP oznacza - brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - również pod rządem nowej regulacji prawnej, obowiązującej w 2008 r. - zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d " (odpowiednio - art. 14o § 1 znowelizowanej OP). Dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, ale konieczne jest również doręczenie tej interpretacji w terminie określonym w ustawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w powyższej uchwale NSA. Ponadto, tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku, zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, w więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw instytucji prawnej - indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jej gwarancyjną funkcję podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. , sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...] r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (K - [...] akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku przyjął także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 OP, które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d OP, liczony zgodnie z art. 12 § 3 OP, upływał w dniu [...]r. (wtorek). Interpretację, datowaną na dzień [...]r. doręczono Spółce w dniu [...]r. (wtorek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K- [...] akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d OP. Zgodnie z art. 14o § 1 OP, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d OP, traci on uprawnienie do jej wydania. Upływ terminu o jakim mowa w art. 14 d OP, rodzi bowiem taki skutek, że w obrocie prawnym wiążąca staje się ta interpretacja przepisów prawa podatkowego jaką przedstawił wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu [...]r., stąd wydanie (doręczenie) interpretacji w dniu [...]r. - nie mogło już wywołać skutków w postaci związania Spółki stanowiskiem organu zawartym w interpretacji. Z powyższych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej - nie ma mocy wiążącej. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d OP, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.