III SA/Wa 319/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2999 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w miejsce kwot zdeklarowanych przez Skarżącą – J. Sp. z o.o. w W., określił wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłym okresie za sierpień, wrzesień i październik 2005 r., wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2005 r. oraz ustalił za te dwa miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowiące 30 % zawyżenia kwoty do zwrotu. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż kontrola podatkowa wykazała, że Skarżąca w sierpniu 2005 r. zawyżyła podstawę opodatkowania łącznie o 2.597,96 zł na skutek błędnego określenia wartości świadczonej usługi handlingowej oraz importowych usług – czym naruszyła art. 29 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Ponadto, zawyżyła podatek naliczony łącznie o 94,71 zł na skutek nieprawidłowego zaewidencjonowania faktur zakupu, czym naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W październiku 2005 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny o 267,87 zł na skutek nieprawidłowego określenia wartości świadczonej usługi handlingowej. Organ I instancji wskazał nadto, że w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2005 r. Skarżąca wskazała ujemne wartości podatku należnego z tytułu świadczenia usług opodatkowanych 22 % stawką podatku. Ujemne wartości podatku należnego wynikały z zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży faktur korygujących zgodnie z datą potwierdzenia ich odbioru. Ze złożonych za te miesiące deklaracji VAT-7 wynikały kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości całej nadwyżki podatku. Powołując się na przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wystąpienie w danym okresie rozliczeniowym ujemnej wartości podatku należnego wyklucza możliwość istnienia w tym okresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W jego ocenie, z przepisu powyższego wynika konieczność istnienia w danym okresie rozliczeniowym wartości podatku naliczonego i podatku należnego. W celu realizacji prawa do zwrotu w danym okresie rozliczeniowym, wartość podatku z tytułu nabycia towarów lub usług musi być wyższa od wartości podatku przypadającego do zapłaty z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W okresach, w których występują ujemne wartości podatku należnego podatnikom przysługuje prawo do zwrotu podatku na zasadach określonych w tym przepisie - jedynie w wysokości odpowiadającej wartości podatku naliczonego. Pozostała część nadwyżki stanowi kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tej sytuacji tylko wartość podatku naliczonego stanowi nadwyżkę nad kwotą podatku należnego i może stanowić kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Zgodnie z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył podatek za wskazane miesiące oraz na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła błędną interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że z przepisu tego wynika prawo do zwrotu różnicy podatku jedynie do wysokości odpowiadającej wartości podatku naliczonego. Nie zgodziła się także z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 109 ust. 3 tej ustawy oraz obrazę art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że przysługiwało jej prawo do wykazania kwoty ujemnego podatku należnego w deklaracji VAT-7, jako konsekwencja wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego. W jej ocenie art. 87 u.p.t.u. nie ogranicza zwrotu podatku do wysokości podatku naliczonego. Daje natomiast prawo do przeniesienia nadwyżki podatku na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy według uznania podatnika. Skoro więc organ podatkowy uznał deklarowaną nadwyżkę podatku, brak było podstaw prawnych do jej dzielenia na kwotę do zwrotu i do przeniesienia. Takie prawo, zgodnie z powołanym przepisem, przysługuje bowiem tylko podatnikowi. Wskazała na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów udzielone w piśmie z 3 listopada 2000 r., uznając je za aktualne na gruncie obecnych przepisów, które to wyjaśnienia potwierdzały jej stanowisko. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy w sposób swobodny dokonał interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zaś uzasadnienie jego decyzji zawiera sprzeczność logiczną co do jednoczesnego kwestionowania i potwierdzenia możliwości istnienia we wskazanym przypadku nadwyżki podatku. Jej zdaniem podział nadwyżki podatku na dwie części nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Postępowanie takie jest złamaniem zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazała także, że w tej sytuacji nie mają zastosowania przepisy art. 109 ust. 3 i art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2007 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie była jedynie prawidłowość kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, wykazanej przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2005 r. Podzielił pogląd organu I instancji, że art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zakłada konieczność jednoczesnego istnienia w danym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego i należnego oraz wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z jego literalnego brzmienia wynika, iż pod pojęciem "podatek należny" ustawodawca ma na względzie podatek do zapłaty w bieżącym okresie rozliczeniowym. Tym samym przysługująca do zwrotu różnica podatku obliczana będzie poprzez odjęcie od wykazanej kwoty podatku naliczonego kwoty podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy u.p.t.u., regulujące zasady i tryb zwrotu podatku, dotyczą wyłącznie podatku naliczonego. Z tych względów ujemny podatek należny zawierający się w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy wykazywać jako kwotę do przeniesienia. W jego ocenie, zwrot ujemnego podatku należnego zawartego w nadwyżce podatku naliczonego nad należnym nie przysługuje, a przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłaby do sytuacji, gdy w rozliczeniu za miesiąc, w którym nie były wykonywane czynności opodatkowane a jedynie uwzględniono faktury korygujące sprzedaż, podatnik mógłby wykazać kwotę do zwrotu. Stanowiłoby to naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Wobec powyższego, uznając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że prawidłowo ustalono za wskazane miesiące dodatkowe zobowiązanie. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż z przepisu tego wynika prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyłącznie do wartości podatku naliczonego, - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji braku spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zarzucił również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącej wskazał na konieczność zastosowania w spawie wykładani językowej art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że organy nie kwestionowały możliwości wystąpienia kwoty ujemnego podatku należnego, a w takim przypadku zawsze kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Podatek naliczony będzie bowiem wykazywany jako wartość dodatnia, podatek należny zaś jako kwota ujemna. W jego opinii oznacza to, iż jeżeli w deklaracji VAT-7 podatnik wykaże ujemną wartość podatku należnego to będzie on uprawniony do zadysponowania w/w różnicą decydując bądź o zażądaniu jej zwrotu na rachunek bankowy, bądź też o obniżeniu o nią podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że zarówno w przypadku czynności polegającej na odliczeniu podatku naliczonego w związku z dokonaniem zakupów towarów i usług, jak i na czynności polegającej na zmniejszeniu obrotu w wyniku wystawienia faktury korygującej, uprawnienie podatnika jest skonstruowane w identyczny sposób - jako uprawnienie do "obniżenia kwoty podatku należnego" i nie powinno różnicować się w tych przypadkach sytuacji prawnej podatnika. Pojęcie "nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" oznacza jedynie wynik określonego działania arytmetycznego, według reguł niezależnych od tego czy wyjściowa kwota podatku należnego była wartością ujemną czy dodatnią. Prawo do zadysponowania kwotą nadwyżki co do zasady nie jest uzależnione od tego z czego nadwyżka wynika, a wyłącznym dysponentem powstałej nadwyżki jest podatnik. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w konstrukcji deklaracji podatkowej, a także w wyjaśnieniach organów podatkowych, których przykłady przywołał w skardze. Pełnomocnik za błędny uznał pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że z brzmienia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż pod pojęciem "podatek należny" należy rozumieć podatek do zapłaty w bieżącym okresie rozliczeniowym. W jego ocenie, jest to skutkiem pomylenia przez organ pojęć "podatku należnego" na gruncie u.p.t.u. i "zobowiązania podatkowego", zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej rozumianego jako kwota podatku należnego do zapłaty. Zarzucił, że kwestionowana interpretacja organów podatkowych obu instancji doprowadziła do nieuprawnionego i nie uzasadnionego pozbawienia Skarżącej prawa do "bezpośredniego" zwrotu nadwyżki podatku, czym – w ocenie pełnomocnika – naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. określająca Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłym okresie rozliczeniowym za sierpień, wrzesień i październik 2005 r., kwotę do zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za sierpień i wrzesień 2005 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. Spór pomiędzy stronami dotyczył możliwości wykazania przez Skarżącą w sierpniu i wrześniu 2005 r. kwoty zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w sytuacji, gdy równocześnie w deklaracjach za te miesiące wykazany został "ujemny podatek należny", którego powstanie wiązało się z korektami wcześniej wystawionych faktur, uwzględnionymi przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc uzyskania potwierdzenia odbioru korekt faktur przez nabywcę . Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w takiej sytuacji jedynie wartość podatku naliczonego stanowi nadwyżkę nad kwotą podatku należnego i może stanowić kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Ich zdaniem, istnienie nadwyżki podlegającej zwrotowi zależne jest od wystąpienia podatku należnego. Wykazując kwotę do zwrotu Skarżąca błędnie utożsamiła natomiast "ujemny podatek należny" z podatkiem naliczonym. Skarżąca wywodziła z kolei, że organy podatkowe nie zakwestionowały ani możliwości wykazania "ujemnego podatku należnego" ani też zadeklarowanej nadwyżki podatku, a zatem nie mogły samodzielnie podzielić tej kwoty na zwrot bezpośredni i kwotę do rozliczenia w następnych miesiącach. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż przysługiwało jej uprawnienie do zadysponowania wykazaną w deklaracji kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tej zasady podatnik ma prawo domagać sie zwrotu całej wykazanej kwoty różnicy. Zdaniem Sądu sytuacja, jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie wynika z okoliczności, że korekta podatku należnego, zgodnie z zastosowanym przez Skarżącą § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.", uwzględniona została w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem w miesiącu innym niż ten, w którym rzeczywiście wystąpił korygowany w fakturze obrót i podatek należny. Jego przyczyna tkwi w tym, że korekta nie jest dokonywana w odniesieniu do miesiąca, w którym rzeczywiście miał miejsce korygowany obrót, od którego naliczono podatek należny. Przy takim unormowaniu momentu uwzględnienia korekty obrotu i związanego z nim podatku należnego, oczywistym było pojawienie się sytuacji, gdy na skutek uwzględnienia korekty faktury z wykazanym podatkiem należnym przewyższającym kwotę podatku należnego od sprzedaży dokonanej w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podatek należny wyrażał się w kwocie ujemnej. I chociaż zarówno z logicznego punktu widzenia, jak i w świetle przepisów prawa podatkowego nie sposób uznać, aby jakikolwiek "podatek" (również naliczony) mógł wystąpić w ujemnej kwocie, to jednak rację ma Skarżąca, że zastosowanie działań arytmetycznych prowadzi do konieczności zaakceptowania istnienia ujemnej kwoty podatku należnego. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że "ujemny podatek należny" nie może być utożsamiany z podatkiem naliczonym. Ewidentnie są to bowiem dwa całkowicie odrębne elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług, których wysokość decyduje czy w danym miesiącu podatnik będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku. Kwota podatku należnego może bowiem przekraczać kwotę podatku naliczonego (wystąpi wtedy kwota do zapłaty), lub też podatek naliczony może przewyższać podatek należny (wtedy podatnik ma prawo do przeniesienia nadwyżki na następny okres rozliczeniowy lub do jej zwrotu na rachunek bankowy). Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd porusza się wyłącznie w ramach zakreślonych istotnymi dla tej sprawy przepisami prawa. Innymi słowy przyjmując określone założenia musi mieć również na względzie i to, że deklarowanie podatków w ramach tzw. samoobliczenia dokonywane jest z zastosowaniem określonych prawem wzorów deklaracji. Wzór deklaracji VAT-7 pozwala na uwzględnienie w rozliczeniu ujemnego podatku należnego. Zasadnie do konstrukcji deklaracji odwoływała się Skarżąca. Zdaniem Sądu Skarżąca uwzględniając korekty faktur w miesiącu wskazanym w obowiązującym akcie prawnym (miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta), mogła również w miesiącu tym zrealizować skutki związane z obniżeniem podatku należnego. Zauważyć bowiem należy, że skutki te wynikają z konieczności wykazania w deklaracji podatkowej określonych wartości, a również wskazane w deklaracji, wynikające z jej konstrukcji, działania arytmetyczne powodują, że ujemna wartość podatku należnego "przełoży się" niejako na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Inna możliwość nie istnieje, chyba że zamiast kwoty ujemnej wpisane zostanie "0". Jednakże wpisanie "0" jako kwoty podatku należnego, oznaczające iż podatek należny nie wystąpił, prowadziłoby do tego, że podatnik nie mógłby odzyskać podatku należnego od kwoty obrotu, który w świetle korekty faktury nie został osiągnięty. W cenie Sądu rezultat taki należy uznać za niedopuszczalny i sprzeczny z istotą podatku od towarów i usług, w założeniu swym neutralnego dla podatników. Miały tego świadomość organy podatkowe, które nie kwestionowały dopuszczalności wykazania ujemnej kwoty podatku należnego, ani też wynikającej z jej uwzględnienia w rozliczeniach "nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", wykazywanej w poz. 52 deklaracji VAT-7. Bez podważenia wykazanej przez Skarżąca w poz. 38 deklaracji ujemnej kwoty podatku należnego bądź też kwoty podatku naliczonego (poz. 47) nie istniała możliwość zakwestionowania wystąpienia "nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Podkreślić należy raz jeszcze, to przepisy prawa dopuszczają powstanie sytuacji, gdy podatek należny uwzględniany przy wyliczeniu tej nadwyżki z matematycznego punktu widzenia stanowi wartość ujemną. Skoro zaś nie zostało zakwestionowane wystąpienie zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mogła ona kwotą tą rozporządzić zgodnie ze swoją wolą, wykazując ją jako kwotę do zwrotu lub kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Prawo do takiego rozporządzenia wynika wprost z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Próby podważenia swobody Skarżącej w tym względzie, w realiach rozpatrywanej sprawy, nie mogły być skuteczne, a to z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Po pierwsze, podstawy takiej nie może stanowić ww. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ z przepisu tego wynika, że jeżeli różnica między kwotą podatku naliczonego a należnego wystąpi - o sposobie jej rozliczenia decyduje podatnik. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że dla powstania różnicy między kwotą podatku naliczonego i należnego musi wystąpić podatek należny, co Sąd rozumie jako dodatnią jego wartość, jest bez znaczenia, ponieważ nie prowadziło do zakwestionowania możliwości wykazania przez Skarżącą istnienia tej różnicy. Tymczasem organ – co należy powtórzyć ponownie – zakwestionował jedynie możliwość wykazania całej kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy. Po drugie, bezspornym jest, że w sierpniu i wrześniu 2005 r. Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, a ponadto opodatkowane były czynności wykazane w skorygowanych następnie fakturach. Nie mógłby zatem podstawy takiej stanowić art. 86 pkt 19 u.p.t.u., w 2005 r. stanowiący, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Skoro bowiem Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, przepis art. 86 ust. 19 u.p.t.u. nie mógł mieć do niej zastosowania. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż w art. 86 ust. 19 u.p.t.u. mowa jest o przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego (podkreślenie Sądu). Nie można z niego natomiast wywodzić (gdyż nie zostało to wprost w tym przepisie wskazane), że analogiczną regułę należy zastosować w przypadku powstania "ujemnego podatku należnego". Jak wskazano wcześniej, podatek naliczony oraz "ujemny podatek należny" nie mogą być utożsamiane, ponieważ podatek naliczony i podatek należny stanowią dwa odrębne elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, iż organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do wykazania w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2005 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości stanowiącej sumę podatku naliczonego oraz "ujemnego podatku należnego" powstałego na skutek uwzględnienia w tych miesiącach danych wykazanych w fakturach korygujących. Błędnie przyjęły, iż kwotę "ujemnego podatku należnego" Skarżąca mogła jedynie przenieść na następny okres rozliczeniowy. Skutkowało to naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1. oraz art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Pierwszy z wymienionych przepisów został niewłaściwie zinterpretowany, drugi zaś – w rozpatrywanej sprawie wadliwie zastosowany (co prawda organy nie wymieniły tego przepisu w podstawach prawnych decyzji, jednakże powoływały się nań w uzasadnieniach). Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego organy niezasadnie ustaliły Skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące. Sąd nie badał kwestii konstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. oraz jego zgodności z prawem wspólnotowym. W rozpatrywanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia ponieważ organy nie podważały działań Skarżącej opartych na tym przepisie, a i Skarżąca w konieczności zastosowania tego przepisu nie upatrywała ograniczenia jej uprawnień. W ocenie Sądu nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji działały bowiem na podstawie przepisów prawa – zajęte w sprawie stanowisko wywodziły z konkretnych przepisów u.p.t.u. Niepożądana okoliczność, iż stanowisko to było błędne -nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów (art. 120 Ordynacji podatkowej). Sąd uchylił zaskarżoną decyzję również w zakresie października 2005 r., ponieważ określając za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ uwzględnił niezasadnie określoną za wcześniejszy miesiąc kwotę do przeniesienia. Ponownie rozpoznając odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania – w wysokości uiszczonego przez Skarżącą wpisu oraz wynagrodzenia reprezentującego ją pełnomocnika – Sąd zasądził na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).