III SA/Wa 3368/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 80816 zł (słownie: osiemdziesiąt tysięcy osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. określił P. (dalej: P. lub Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od marca do lipca, wrzesień i listopad 2004 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i sierpień 2004 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące marzec, od czerwca do września i listopad 2004 r. Powołując się na ustalenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej stwierdził, że P. zaniżył podatek należny za: 1) czerwiec 2004 r., gdyż w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 uwzględnił odpłatnie świadczone przez siebie usługi na rzecz T. S.A. (dalej: T.) jako zwolnione z podatku VAT; Usługi te były wykonywane na terytorium kraju na podstawie umowy z dnia 12 listopada 2001 r., która dotyczyła zasad udzielania spółce T. wyłączności na korzystanie z wyników Ligii Polskiej oraz innych rozgrywek organizowanych przez P. dla prowadzonych przez nią zakładów wzajemnych w zakresie rozgrywek piłkarskich. W fakturze sprzedaży z dnia 15 czerwca 2004 r. P. wskazał, iż została ona wystawiona za "wykorzystanie wyników piłkarskich Ligi Polskiej, Angielskiej. Niemieckiej II rata za rok 2004 wg umowy z dnia 12.11.2001" i że "usługa nie podlega ustawie o podatku VAT". Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że poza wskazaną rozbieżnością także w dalszej części roku, tj. we wrześniu i grudniu, P. wystawiając kolejne faktury dotyczące wykorzystywania ww. wyników (III i IV rata za 2004 r. związana z ww. umową) inaczej ujmował świadczone usługi, traktując je jako opodatkowane stawką 22%. W cenie Dyrektora UKS mimo, że usługi związane ze sportem zwolnione były od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 2004 r., a usługa udokumentowana ww. fakturą miała taki właśnie charakter, to nie mogła podlegać wskazanemu zwolnieniu, gdyż Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 warunkiem jego było przeznaczenie wszelkich zysków podmiotu świadczącego tego rodzaju usługi na ich utrzymanie lub poprawę. Tymczasem P. osiągnięte zyski przeznaczał także na inne cele, a mianowicie na spłatę odsetek od zaległości budżetowych. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, usługę należało opodatkować według 22% stawki podatkowej i rozliczyć w czerwcu 2004 r., zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego ustalonym na chwilę wystawienia faktury i nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.). 2) czerwiec i wrzesień 2004 r., gdyż odpłatnie świadczone przez siebie usługi na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech (następca prawny U. GmbH), dalej: S., potraktował jako usługi udzielenia licencji niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r.; Dotyczącą tych usług fakturę z dnia 15 czerwca 2004 r. ujął w ewidencji sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, ale nie uwzględnił w deklaracji za ten miesiąc, fakturę zaś z dnia 9 września 2004 r. w ogóle pominął w ewidencji i deklaracji za wskazany miesiąc. Źródłem usług była umowa z dnia 1 września 2001 r., która dotyczyła przeniesienia na S. praw do transmisji telewizyjnych, w szczególności do przygotowywania, obróbki, zwielokrotniania, transmisji, archiwizacji nagrań za pośrednictwem różnych mediów i nośników, w stosunku do wszystkich meczów Pierwszej Reprezentacji Narodowej P. oraz Reprezentacji Narodowej do lat 21. Objęto nią wszystkie mecze rozgrywane w charakterze gospodarza. P. umowę tę zarejestrował jako umowę licencyjną we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 13 maja 2004 r. W toku postępowania P. stwierdził, iż wskazana usługa polega na udzieleniu licencji, ale mimo jej zarejestrowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 147 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż nie jest świadczona na terytorium kraju. W myśl bowiem art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. miejscem świadczenia usług udzielania licencji jest terytorium państwa, w którym nabywca usługi ma siedzibę (tu: Niemcy). Dyrektor UKS uznał natomiast, powołując się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego, że usługi wynikające z ww. umowy mieszczą się w pojęciu usług związanych z organizowaniem imprez sportowych, a więc usług w dziedzinie sportu, dla których miejscem 2 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.). W konsekwencji stwierdził, iż na skutek tych samych przesłanek, jak w przypadku usług dla spółki T., usługi te nie są objęte zwolnieniem i powinny zostać opodatkowane w Polsce według 22% stawki podatku VAT, w miesiącach wystawienia faktur. 3) czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r., gdyż odpłatnie świadczone przez siebie usługi na rzecz C. Sp. z o.o. (następca prawny K. Sp. z o.o.), dalej: C. lub K, potraktował w czerwcu jako usługi udzielenia licencji zwolnione od podatku VAT, a w lipcu i wrześniu jako usługi udzielenia licencji niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r.; Powyższe usługi, udokumentowane fakturami z dnia 1 czerwca, 19 lipca i 16 września 2004 r., były następstwem realizacji umowy z dnia 27 lipca 2000 r., zmienianej kolejnymi aneksami, która to umowa dotyczyła udzielenia przez P. spółce K. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich na całym świecie, w stosunku do rozgrywek dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej Ligii, rozgrywki Pucharu Polski oraz Pucharu Ligii Polskiej, na okres od sezonu 2000/2001 do 2004/2005 (przy czym dla Pucharu Polski początkiem sezonu był sezon 2001/2002 a dla Pucharu Ligii Polskiej - sezon 2002/2003). Zakresem umowy objęto wszelkie prawa do udostępniania dowolnej widowni przebiegu każdego z meczów piłkarskich, jak również wyłączność na tzw. dostęp do informacji oraz imprez towarzyszących na poszczególnych polach eksploatacji oraz z wykorzystaniem wszelkich technik utrwalania obrazu i dźwięku i ich zwielokrotniania, nadawania transmisji bezpośrednich oraz odtwarzania zapisów w całości lub w części oraz rozpowszechniania nieograniczonej liczby nagrań za pomocą jakichkolwiek technik audiowizualnych. P. umowę tę zarejestrował jako umowę licencyjną we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 13 maja 2004 r. w związku z takim warunkiem przewidzianym dla zwolnienia od podatku VAT, w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r., usług udzielania licencji na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 147 u.p.t.u. z 2004 r. Dyrektor UKS uznał natomiast, że z uwagi na zakres umowy, obejmujący w istocie prawa do transmisji rozgrywek, nie można jej zaliczyć do umów objętych 3 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 wskazanym wyżej zwolnieniem. Przywołując przepisy dotyczące prawa autorskiego i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej organ stwierdził również, że widowiska sportowe (i co do zasady ich transmisje) nie stanowią utworów chronionych prawem autorskim (nie noszą cech działalności twórczej o indywidualnym charakterze), a tym samym przedmiotem umowy z dnia 27 lipca 2000 r. nie mogło być udzielenie licencji, mimo iż umowa tak stanowiła. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, że rzeczone usługi należało opodatkować według 22% stawki podatkowej i rozliczyć w miesiącach wystawienia faktur, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego ustalonym na chwilę wystawienia faktury i nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.). 4) wrzesień 2004 r., gdyż nie wykazał: * wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanego fakturą z dnia 3 września 2004 r., dotyczącego zakupu w celach archiwalnych albumów FIFA od B. S.p.A z siedzibą we Włoszech, * zwiększonej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej z dnia 29 września 2004 r., wystawionej dla M. SSA w związku z błędnym podaniem wartości sprzedanych biletów na mecz Polska - Anglia w fakturze korygowanej z dnia 30 sierpnia 2004 r. Dyrektor UKS stwierdził, że obowiązek podatkowy z obu tytułów powstał we wrześniu 2004 r. i należało go uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc. Według ustaleń Dyrektora UKS, w zakresie podatku naliczonego do odliczenia, doszło do zawyżenia tego podatku przez P. za: 1) marzec i kwiecień 2004 r. z uwagi na odliczenie w tych miesiącach całego podatku wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez P. Sp. z o.o. (dalej: U.), w sytuacji, gdy zakup towarów (odzieży i obuwia sportowego oraz piłek) udokumentowanych tymi fakturami związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną dokonaną przez P. w tych miesiącach; P. powiązał wymienione zakupy jedynie z opodatkowanymi usługami reklamy, jakie świadczył na rzecz spółki U. w związku z zakupionymi od tego podmiotu artykułami sportowymi. Natomiast w marcu i kwietniu 2004 r. dokonał 4 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 także sprzedaży biletów na mecze, czyli wykonał czynności podlegające zwolnieniu. W ocenie organu podatkowego zakup artykułów piłkarskich w nierozerwalny sposób wiązał się także ze sprzedażą biletów na imprezy sportowe, gdyż piłkarze, trenerzy i opiekunowie w trakcie przygotowań oraz meczy musieli być wyposażeni w odpowiednią odzież, buty i sprzęt sportowy. P. powinien więc dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. zakupów w sposób przewidziany w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 1993 r., tj. metodą odliczenia proporcjonalnego. 2) sierpień i listopad 2004 r. przez nie uwzględnienie faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony, odpowiednio z dnia 2 sierpnia 2004 r. wystawionej przez klub S. SSA i z dnia 24 listopada 2004 r. wystawionej przez O. Sp. z o.o. Wobec zaniżenia kwot zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. oraz zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2004 r. Dyrektor UKS ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30% odpowiednio z tytułu ww. zaniżenia i zawyżenia, uwzględniając wyłącznie kwoty wynikające z nieprawidłowości w danym miesiącu. 2. W odwołaniu z dnia 25 kwietnia 2008 r. P. w szczególności wywodził, że w zakresie ustaleń dotyczących: 1) usług świadczonych na rzecz spółki T. - faktura z dnia 15 czerwca 2004 r. została wystawiona z tytułu udzielenia licencji do komercyjnego wykorzystania wyników piłkarskich w okresie od kwietnia do czerwca 2004 r., a zatem dotyczyła okresu, w którym obowiązywały dwie ustawy dotyczące podatku VAT. Zdaniem więc P., skoro usługa rozpoczęła się pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., to jej kwalifikacja prawno-podatkowa powinna nastąpić według przepisów tej ustawy. Według nich udzielenie zaś licencji takiej, jak w niniejszej sprawie, nie podlegało opodatkowaniu. Jeśli natomiast przyjąć za organem podatkowym, że usługę tę należało zakwalifikować jako usługę związaną ze sportem, to znajdowało do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r. Zapłata bowiem należności 5 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 publicznoprawnej, wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzji, nie oznaczała przekazania zysku na inny cel niż związany z utrzymaniem lub poprawą świadczonych usług, gdyż regulowanie tego rodzaju należności jest koniecznym elementem funkcjonowania jakiegokolwiek podmiotu, a przez to warunkiem sine ąua non utrzymania lub poprawy świadczonych przez niego usług. Późniejsze zaś wystawienie faktur związanych z realizacją ww. umowy (faktury z dnia 16 września oraz z dnia 14 grudnia 2004 r.) z wykazanym podatkiem VAT według 22% stawki, P. uzasadniał faktem wystawienia ich za okresy w całości przypadające na miesiące obowiązywania już ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Ponadto, samo wykazanie podatku rodziło obowiązek jego zapłaty z uwagi na art. 108 ust. 1 tej ustawy; usług świadczonych na rzecz S. - organ podatkowy wadliwie ocenił, iż nie jest to umowa dotycząca udzielenia licencji, bezzasadnie uznając, że umowa ta dotyczy realizacji usług mieszczących się w pojęciu usług związanych z organizowaniem imprez sportowych. W konsekwencji nieprawidłowo ustalił miejsce jej świadczenia jako terytorium kraju, pomijając niematerialny charakter tej usługi, który powinien prowadzić do uznania, iż miejscem świadczenia było terytorium kraju siedziby nabywcy usługi – S.. Nadto, nawet przy zaliczeniu świadczonej usługi do usług w dziedzinie sportu, usługi te nie powinny zostać opodatkowane, lecz uznane za zwolnione z podatku w ramach ww. zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.; usług świadczonych na rzecz C. - organ podatkowy zawęził znaczenie art. 147 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż przyjął, iż dotyczy on wyłącznie licencji w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tymczasem przepis ten obejmuje znacznie szerszy zakres, co wynika choćby z art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., w którym rozróżnia się pojęcia "udzielenie licencji" i "przeniesienie praw autorskich", które w przepisach o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest nazywane "licencją". W tym szerokim znaczeniu licencji z art. 147 mieszczą się więc ww. usługi. P. nie wykluczył również, że można je zaliczyć także do licencji w rozumieniu prawa autorskiego. W tym zakresie odwołał się do opinii prof. J. B., twierdząc, że widowisko sportowe jakim jest mecz piłki 6 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 nożnej spełnia przesłanki utworu według prawa autorskiego, prawo to przysługuje P., a składową tego prawa jest transmisja telewizyjna, która może być przedmiotem licencji; 4) zakupu albumów FIFA od B. S.p.A z siedzibą we Włoszech - nie można mówić o wewnątrzwspólnotowym nabyciu tych towarów, a to z tej przyczyny, że v warunkiem takiego nabycia, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jest to, aby nabywane towary służyły czynnościom wykonywanym przez nabywcę jako podatnika. Skoro nabycie albumów nastąpiło w celach archiwalnych, to okoliczność ta wyklucza ich wykorzystanie przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Nadto, włoska spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. albumów, albowiem nabywca nie podał numeru VAT-UE, a w fakturze zawarto cenę netto i brutto, co sugeruje, że podatek VAT został rozliczony we Włoszech; 5) odliczeń podatku wynikającego z faktur zakupu odzieży i obuwia sportowego oraz piłek, wystawionych przez spółkę U. - nie było podstaw do zastosowania odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego, bowiem zakupy te wiązały się z czynnościami opodatkowanymi, a mianowicie z usługami świadczonymi na rzecz U., które polegały na reklamie sprzętu sportowego. Natomiast okoliczność, że zakup ten mógł się pośrednio przyczynić do uzyskania przez P. przychodów z działalności zwolnionej, nie mogła uzasadniać powyższego sposobu odliczenia. Nadto, istniała rozbieżność między kwotą do odliczenia wskazaną w protokole kontroli a kwotą wskazaną w decyzji; 6) zagadnień objętych pkt 1 - 5 - wystąpiły nieprawidłowości w płaszczyźnie procesowej, gdyż protokół uzupełniający z dnia 1 lutego 2008 r. został wydany bez podstawy prawnej, nie sporządzono protokołu jednolitego, między protokołem kontroli a decyzją wydaną przez Dyrektora UKS wystąpiły rozbieżności przy określaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w odniesieniu do marca 2004 r., gdzie podano wyższą kwotę zawyżenia niż w protokole. Organ kontroli skarbowej w dowolny sposób zmienił też swoje wcześniejsze ustalenia dotyczące zaliczenia w protokole kontroli z dnia 31 maja 2007 r. umów ze S. oraz z C. do umów licencyjnych, na rzecz odmiennego poglądu wyrażonego w protokole uzupełniającym. W ocenie P., w toku postępowania naruszone zostały także przepisy dotyczące terminów, 7 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 kompetencji i formy czynności. Skoro jako datę zakończenia czynności wskazano dzień 30 kwietnia 2007 r., to czynności następujące po tej dacie były bezskuteczne. P. zakwestionował prawidłowość przedłużania terminu trwania kontroli wskazując, że zostało ono dokonane z naruszeniem formy, tj. zastosowano formę zwykłego pisma zamiast formy postanowienia oraz przedłużenia dokonała osoba do tego nie umocowana - wicedyrektor UKS. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2008 r. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań w podatku VAT za czerwiec i wrzesień 2004 r. i w tym zakresie określił oraz ustalił te zobowiązania w niższych kwotach, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Powodem uchylenia decyzji było uwzględnienie przez organ odwoławczy części zarzutów zawartych w odwołaniu, a mianowicie zarzutów dotyczących miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz S. oraz zakupu albumów FIFA. W zakresie objętym ustaleniami sprawy organ ten stwierdził, że: 1) w ramach umów zawartych z C. oraz S. - mecz piłki nożnej nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego (w szczególności odbywa się według zasad właściwych dla tej dyscypliny sportu, wszystkie elementy uatrakcyjniające główne wydarzenie tworzą stałe punkty programu, koncepcja całości pozostaje niezmienna), a tym samym jego transmisja nie może być przedmiotem licencji (identyczny pogląd wyraził Dyrektor UKS). Natomiast za bezprzedmiotowe uznał analizowanie tego, czy sama transmisja widowiska sportowego spełnia przesłanki utworu. P. nie dokonuje bowiem transmisji, lecz jedynie na nią zezwala. Jest dysponentem praw medialnych, nie zaś "twórcą transmisji". Nadto, odmiennie niż przyjął to organ pierwszej instancji, Dyrektor IS podzielił stanowisko P. dotyczące szerokiego rozumienia licencji w ramach art. 147 u.p.t.u. z 2004 r. wywodząc, że nie jest wykluczone funkcjonowanie w obrocie prawnym umów licencyjnych, których przedmiotem jest dobro materialne lub dobro niematerialne inne niż utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Niemniej jednak w jego ocenie nawet tak szerokie rozumienie licencji nie pozwala na przyjęcie, że świadczone na podstawie ww. umów usługi objęte są zakresem art. 147 8 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 u.p.t.u. z 2004 r. Dotyczą one bowiem sprzedaży wskazanych z nich praw medialnych, a nie udzielenia licencji, jak podnosił P.. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił ocenę prawną Dyrektora UKS dotyczącą opodatkowania sprzedaży praw medialnych wobec C.. W przypadku zaś usług dla S. uznał, że nie są to usługi w dziedzinie sportu, nie spełniające przesłanek do zwolnienia i opodatkowane w Polsce, jak przyjął organ pierwszej instancji, lecz usługi sprzedaży praw, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ab initio u.p.t.u. z 2004 r. Uznanie takie skutkowało zaakceptowaniem twierdzenia P., że usługi na rzecz S. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwagi na dyspozycję art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.; 2) w ramach umowy zawartej ze spółką T. - usługi świadczone na podstawie umowy należy uznać za usługi udzielania licencji, a nie, jak wadliwie przyjął Dyrektor UKS, za usługi związane ze sportem. Organ odwoławczy podkreślił, że świadczona usługa polegała na przekazaniu spółce T. uprawnienia do korzystania z przygotowanej przez P. bazy danych. Zbiór informacji stanowi dobro niematerialne, które może być przedmiotem licencji. W konkluzji Dyrektor IS stwierdził, że z uwagi na brak zarejestrowania tej umowy, nie korzysta ona ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 147 u.p.t.u. z 2004 r. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. omawiana usługa w ogóle nie podlegała opodatkowaniu. Natomiast w ramach ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. podlega podatkowi VAT według podstawowej stawki 22% w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. z 2004 r.); 3) zakup albumów FIFA - słusznie wywodził P., iż zakup ten wadliwie został uznany przez Dyrektora UKS jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przeznaczenie bowiem zakupionych albumów (zakup na cele archiwalne) wskazuje, że nigdy nie miały one służyć czynnościom objętym ustawą (czynnościom opodatkowanym albo zwolnionym); 9 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 4) odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupami towarów od spółki U. -zostało dokonane w sposób prawidłowy. Dyrektor IS podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, że sprzedaż biletów na imprezy sportowe (mecze) należy zakwalifikować do usług zwolnionych z podatku VAT. Korzystanie zaś z zakupionych odzieży, obuwia oraz piłek ma miejsce na różnych etapach, także na treningach a nie tylko na samych meczach. P. korzysta zatem z ww. towarów nie tylko dlatego, że zobowiązał się do świadczenia usług reklamy na rzecz spółki U.. Promowanie sportu przez organizowanie meczy piłki nożnej należy do zadań statutowych P.. Zakupione artykuły umożliwiły mu więc świadczenie usług związanych ze sportem. Tym samym, w ocenie Dyrektora IS, nie można było zaakceptować stanowiska P., że wskazane zakupy związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - usługą reklamy. Stosowanie takiego założenia przez P. bez poszukiwania związku dokonanych zakupów z całokształtem realizowanej sprzedaży było sprzeczne z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Stąd podatek naliczony należało odliczyć według struktury sprzedaży ustalonej według art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r.; 5) zarzuty proceduralne dotyczące sposobu prowadzenia postępowania oraz podejmowania czynności bez umocowania nie są uzasadniono, gdyż: - przepisy prawa podatkowego nie uniemożliwiały sporządzenia protokołu uzupełniającego, przy czym poprzedzały go czynności dokonane na podstawie kolejnego upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 26 czerwca 2007 r. Dodatkowe czynności były podjęte w celu wyjaśnienia powstałych w sprawie wątpliwości i mogły doprowadzić do zmiany uprzednio dokonanych ustaleń. Zakres zmian został w nim wskazany i nie było potrzeby wydawania "jednolitego protokołu". P. miał możliwość zgłoszenia zastrzeżeń, - podwyższenie kwoty zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 2004 r. wynikało z uwzględnienia stanowiska P. w kwestii opodatkowania świadczenia na rzecz spółki T.. W protokole kontroli organ nie zgodził się z P., iż świadczenie to podlegało zwolnieniu. Jednak na skutek jego wyjaśnień później złożonych Dyrektor UKS zmienił ocenę i w decyzji obliczając kwotę podatku naliczonego do odliczenia usługę tę uznał za zwolnioną. Z uwagi na proporcjonalne 10 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 odliczenie stosowane w tym miesiącu (art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r.) wskazana zmiana zwiększyła ww. kwotę zawyżenia podatku naliczonego, - wicedyrektor UKS był upoważniony do podpisywania pism kwestionowanych przez P., bowiem działał w tym zakresie z upoważnienia dyrektora UKS i tę okoliczność w nich wskazano, - zawiadomienia o niezałatwieniu kontroli w terminie nie zostało nazwane postanowieniem, ale spełniało wszystkie wymogi przewidziane dla takiej formy aktu administracyjnego, jak również czyniło zadość wymogom samego zawiadomienia, wynikającym z art. 284b § 2 O.p., - doręczenie protokołu kontroli z dnia 31 maja 2007 r. po terminie zakończenia kontroli nie pozbawiało go mocy dowodowej, bowiem po tej dacie nie były podejmowane żadne czynności kontrolne w oparciu o pierwsze z upoważnień z dnia 9 stycznia 2007 r. i w tym dniu protokół został wysłany. Natomiast kolejne czynności podjęte zostały po uprzednim wydaniu kolejnego upoważnienia do przeprowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. 4. W skardze z dnia 14 listopada 2008 r. Skarżący zarzucił, że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem: * prawa materialnego, tj. art. 147 ust. 1, art. 109 ust. 4-6, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r., art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., art. 2 Konstytucji RP, * przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 143, art. 187 § 1, art. 210 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 235, art. 216 § 1 w związku z art. 292, art. 290 § 1 i § 2, art. 291 § 4, art. 284b § 1 - § 3 O.p., art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: u.k.s. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi w szczególności wywodził, że w ramach umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej z K. doszło do udzielenia licencji na wykonywanie praw telewizyjnych dla C.. Podkreślił, że udzielanie przez inne 11 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 polskie związki sportowe (np. piłki siatkowej) osobom trzecim praw do czasowego wykonywania praw medialnych do organizowanych przez nie widowisk sportowych traktowane jest jako udzielanie licencji i usługa ta korzystała do końca 2005 r. ze zwolnienia od podatku VAT w ramach art. 147 u.p.t.u. z 2004 r. Jego zdaniem rejestracja umowy w ramach wskazanego przepisu nie jest wyłącznie czynnością materialno-techniczną, ale oznacza także merytoryczne jej badanie. Skoro więc ww. umowa została zarejestrowana, to tym samym należy ją uznawać jako umowę, w ramach której doszło do udzielenia licencji. W tej sytuacji odmienna ocena dokonana później przez organy podatkowe nie może szkodzić podatnikowi, a pozbawienie podatnika praw z niej wynikających narusza art. 2 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Ponownie Skarżący wywodził, że pod pojęciem licencji użytym w art. 147 u.p.t.u. z 2004 r., z uwagi na brak odesłania do prawa autorskiego, należy rozumieć licencje we wszystkich znaczeniach, w jakich ono występuje w języku powszechnym, prawnym i prawniczym. Nie jest ono więc ograniczone wyłącznie do udzielenia licencji na podstawie prawa autorskiego, lecz odnosi się do umów, których przedmiotem jest przeniesienie uprawnienia do korzystania z danego dobra, co do zasady niematerialnego. W konsekwencji udzielenie C. na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000 r. prawa do czasowego korzystania (wykonania) z praw. jakich wyłącznym dysponentem był P., mieści się w zakresie zastosowania ww. artykułu. Zdaniem Skarżącego naruszenie prawa w ramach opodatkowania usługi udzielenia licencji dla spółki T. polegało na opodatkowaniu tej usługi przez organy podatkowe także za okres przypadający na kwiecień 2004 r., w sytuacji, gdy w tym czasie taka usługa nie podlegała opodatkowaniu. Z kolei nieprawidłowości w sposobie rozliczenia nabycia towarów od spółki U., w ocenie Skarżącego, tkwiły w tym, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, iż P. powinien proporcjonalnie rozliczać podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę. Zakup ten był bowiem bezpośrednio związany z opodatkowanymi usługami reklamy sprzętu sportowego świadczonymi przez P., który faktycznie "płacił" usługą reklamową za dostarczane mu wyroby zapewniając ich noszenie przez reprezentacje. W tej sytuacji 12 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 miał prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego. Błędne było założenie organów, że P. wykorzystywał wyroby sportowe do czynności zwolnionych sprzedaży biletów na mecze piłkarskie. Skarżący kupował bowiem wyroby Puma w celu realizacji kontraktu reklamowego, a nie w celu sprzedaży biletów. To, że zawodnicy uczestniczyli w meczach w strojach U. było efektem realizacji umowy z dnia 30 grudnia 2000 r. i świadczenia na jej podstawie usług opodatkowanych -reklamy. Niezależnie od powyższego Skarżący stwierdził, iż ustalenie proporcji odliczeń na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. było wadliwe. Dyrektor UKS ustalając ją uwzględnił bowiem sprzedaż usług na rzecz spółki T. w marcu 2004 r. jako sprzedaż zwolnioną. Taki rodzaj sprzedaży był brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji na podstawie wskazanego przepisu. Jednakże Dyrektor IS zmienił ustalenia organu pierwszej instancji i uznał umowę ze spółką T. jako umowę związaną z udzieleniem licencji, a usługi z niej wynikające wskazał jako niepodlegające opodatkowaniu na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. W konsekwencji sprzedaży wykonanej w ramach tej umowy w marcu 2004 r. nie powinno się brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji odliczeń. Przez zawyżenie sprzedaży zwolnionej doszło do zaniżenia podatku VAT naliczonego do odliczenia. Z analogiczną argumentacją, jak podnoszona w toku postępowania, Skarżący podtrzymał stanowisko o możliwości zastosowania do wykonywanych przez niego usług art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., który przewiduje zwolnienie od podatku VAT usług związanych ze sportem, świadczonych przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Dodał, że organ odwoławczy tego aspektu w ogóle nie analizował, czym naruszył przepisy procesowe, w tym zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz sposobu przedstawiania uzasadnienia prawnego decyzji. Według Skarżącego dodatkowe zobowiązanie zostało nałożone bezpodstawnie, gdyż faktycznie nie nastąpiło ze strony P. zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT w zakresie podnoszonym przez organy orzekające. Zarzuty proceduralne uzasadniano w sposób zbieżny z odwołaniem. 13 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo stwierdził, że wpisanie określonej umowy do rejestru nie wywołuje domniemania, że wpisana umowa jest umową licencyjną, a nadto nie wiąże się z merytoryczną jej oceną pod tym kątem. Zarzuty zaś dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz powiązanych z nim naruszeń proceduralnych Dyrektor IS ocenił jako chybione, a to z tej przyczyny, iż świadczone przez P. usługi zakwalifikował albo jako sprzedaż praw (C., S.) albo jako udzielenie licencji (T.), a nie jako usługi związane ze sportem, których wskazane zwolnienie dotyczy. 6. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2009 r., zawierającym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę, Skarżący oponował przeciwko uznaniu przez organy podatkowe, że umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta z K. dotyczyła sprzedaży praw. Wywodził, że prawa medialne, jako dobra o charakterze niematerialnym, przynależą do P. (przed, w trakcie i po obowiązywaniu umowy) i jedynie na mocy ww. umowy zostały udostępnione C. do czasowego wykonania (korzystania). Na tym właśnie polegała istota zawartej umowy licencyjnej. Stwierdził również, że Dyrektor IS nie odniósł się do zarzutu dotyczącego braku podstaw do opodatkowania usługi na rzecz spółki T. za miesiąc kwiecień 2004 r., a to oznacza, iż brak jest argumentów, które przemawiałyby za jej opodatkowaniem na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne. I. Na etapie postępowania przed Sądem główny spór w sprawie dotyczył kwalifikacji prawnej umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej między Skarżącym a K.. Dyrektor IS przyjął, że umowa ta stanowiła o sprzedaży praw i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei Skarżący twierdził, że powyższa 14 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 umowa winna być traktowana jako umowa udzielenia licencji, podlegająca zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 147 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd nie podzielił ustaleń dokonanych przez organ drugiej instancji, zgodnie z którymi ww. umowa z dnia 27 lipca 2000 r. nie może zostać uznana za umowę licencji. W ocenie sądu oparte one są na nieprawidłowej wykładni treści powyższej umowy, wynikającej z naruszenia przepisów postępowania, które wymagają aby okoliczności faktyczne były ustalane w ramach swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). I tak, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że umowa z K. nie była umową licencji w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie przenosiła na K. prawa o charakterze medialnym, dzięki czemu K. mógł podjąć działania, w wyniku których mogły powstać dobra niematerialne. Z tego wywiódł, że Skarżąca nie zezwalała na korzystanie z praw tylko zezwalała na stworzenie pewnego dobra, gdyż w momencie zawierania umowy nie dysponowała tymi dobrami a jedynie prawami medialnymi. W tym kontekście zauważyć jednocześnie należało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołany został ogólnie trafny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 18 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 412/99, zgodnie z którym "istotą umowy licencji jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym, uprawnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach". Zdaniem Sądu prawa medialne przysługujące Skarżącemu, czyli prawo do decydowania o podmiocie, któremu przysługiwać będzie prawo do transmitowania meczy, można uznać za prawo do dobra o charakterze niematerialnym. Jednocześnie, analizując treść umowy Sąd stwierdza, że nie można potraktować tej umowy jako umowy sprzedaży praw z kilku powodów. Z preambuły umowy wynika, że intencją stron było zawarcie umowy dotyczącej uzyskania przez K. wyłącznej licencji na wykonywanie Praw (zdefiniowanych w dalszej części umowy jako prawa medialne). Potwierdzeniem powyższego zapisu było brzmienie art. 1 ust. 1 umowy, na mocy którego Skarżący udzielił K. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw do rozgrywek 15 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 piłkarskich (zdefiniowanych w art. 1 ust. 2 umowy) na całym świecie, w zakresie określonym w ustępie 3 oraz w okresie określonym w ustępie 4. Oznaczało to, że Prawa do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi zostały udzielone na sezony 2000/2001 do 2004/2005, Prawa do Pucharu Polski na sezony od 2001/2002 do 2004/2005, a Prawa do Pucharu Ligi Polskiej na sezony 2002/2003 do 2004/2005. Strony w umowie określiły, w jakim zakresie K. może wykonywać Prawa, określając pola eksploatacji, na których K. mógł z Praw tych korzystać. Umowa określała również okres, przez jaki Prawa mogły być przez K. wykonywane. Sąd wskazuje tutaj, że art. 1 ustęp 4 winien być odczytywany jako ograniczający prawo K. do korzystania z Praw wyłącznie do wskazanego w nim okresu - oznacza to, że w 2006 r. K. (C.) nie mógł już odtwarzać utrwalonych przez siebie rozgrywek piłkarskich. Okoliczność ta świadczy o tym, że K. nie stał się na skutek zawarcia umowy wyłącznym dysponentem praw medialnych i jego korzystanie z powyższych praw podlegało ograniczeniom wynikającym z umowy. Dokonując analizy umowy nie można pominąć również jej art. 6, na mocy którego Skarżący zobowiązywał się do założenia do dnia 30 listopada 2000 r. Spółki Medialnej, której przedmiotem działania miało być zagospodarowanie w sieci internet na zasadzie wyłączności wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich przysługujących P. za wyjątkiem praw uzyskanych przez K. zgodnie z niniejszą umową, chyba że K. wyraziłby zgodę na wykonywanie przez Spółkę Medialną niektórych lub wszystkich praw. Dodatkowo strony przewidziały, że P. udzieli Spółce Medialnej w chwili jej zarejestrowania praw medialnych na okres obowiązywania umowy zawartej z K.. Analizując treść tego tylko zapisu można byłoby dojść do wniosku, że stoi on w sprzeczności z postawieniami art. 1 umowy, na mocy którego P. przenosił wszystkie Prawa do określonych w umowie rozgrywek piłkarskich. Skoro Prawa te zostały przeniesione na K. i to K. był wyłącznie uprawniony do korzystania z Praw między innymi przez utrwalanie przebiegu rozgrywek piłkarskich, wnioskować by można, że Spółka Medialna nawet w razie otrzymania od Skarżącego licencji na wykorzystanie Praw w internecie (przy czym 16 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 korzystanie z tych Praw w internecie nie było przedmiotem umowy z K.) nie mogłaby z nich korzystać, gdyż tylko K. mogła zarejestrować rozgrywki piłkarskie. Taka wykładnia pomija jednak wynikającą z dalszych zapisów art. 6 umowy zgodną wolę stron wspólnego utworzenia Spółki Medialnej a co za tym idzie czerpania korzyści z udostępnienia przez nią praw medialnych w internecie. Oznacza to, że strony w sposób dorozumiany przyjmowały i akceptowały, że wbrew kategorycznemu stwierdzeniu z art. 1 umowy, P. nie przenosił na K. prawa do wyłącznego korzystania z praw medialnych, czyli decydowania o tym kto, kiedy i na jakich zasadach będzie mógł realizować transmisje z meczy, a jedynie zezwalał na korzystanie z powyższego prawa w określonym zakresie. W ocenie Skarżącego argumentem przemawiającym za tezą, że umowa stanowiła licencję, czyli zezwolenie na korzystanie z określonych praw medialnych były zapisy dotyczące udzielania sublicencji. Dyrektor IS kwestionował powyższy pogląd wskazując, że nawet w razie przeniesienia własności określonego prawa jego nabywca może się zobowiązać do powstrzymania się od określonych czynności, które wiążą się z wykonywaniem prawa własności, przywołując przykład nabywcy udziałów zobowiązującego się do niedokonania zwolnień grupowych. Zauważyć należało, że K. uzyskał prawo do udzielania sublicencji w bardzo szerokim zakresie, jednakże prawo to było ograniczone wyłącznie do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. K. miał również obowiązek informowania Skarżącego o zamiarze udzielenia licencji. Oznacza to, że K. pomimo nabycia wyłącznej licencji nie mógł pozwolić na korzystanie z nabytych od Skarżącego Praw innym podmiotom poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 10 i art. 11 umowy, nie poinformowanie Skarżącego przez K. o podmiocie, któremu udzielona zostałaby sublicencja mogło zostać ocenione przez Skarżącego jako poważne naruszenie umowy skutkujące obowiązkiem zapłaty kary umownej. Postanowienie takie również przemawia za przyjęciem, że umowa dotyczyła jedynie zezwolenia na korzystanie z praw. W aneksie z sierpnia 2002 r. zawartym pomiędzy Skarżącym a C. zmieniona została definicja Rozgrywek Piłkarskich, do których Prawa zostały przeniesione przez P. w ramach umowy z dnia 27 lipca 2000 r. Z pojęcia 17 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 Rozgrywek Piłkarskich wyłączone zostały rozgrywki Pucharu Polski oraz Rozgrywki Pucharu Ligi Polskiej. Gdyby istotnie, jak ustalił Dyrektor IS, doszło do sprzedaży praw medialnych, wyłączenie pewnego rodzaju rozgrywek piłkarskich z umowy wymagałoby uprzedniego zwrotnego przeniesienie Praw z C. na Skarżącego. Ponadto, dokonując ustaleń w zakresie charakteru umowy z dnia 27 lipca 2000 r. organ drugiej instancji pominął całkowicie treść umowy z dnia 16 września 2004 r. zawartej między T. S.A. w W. a P.. W umowie tej, która dotyczyła meczy Pucharu Polski, czyli meczy pierwotnie włączonych do zakresu umowy z dnia 27 lipca 2000 r., wyłączonych z niej następnie na mocy aneksu z sierpnia 2002 r., licencja na korzystanie z Praw do powyższych meczy udzielona została T. S.A. Wobec powyższego stwierdzić należało, że ustalając stan faktyczny w zakresie charakteru umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a K., Dyrektor IS nie dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy nie dokonał wszechstronnej analizy tej umowy, jak również pominął inne zebrane w sprawie dowody, takie jak aneks do umowy z sierpnia 2002 r. oraz umowa z dnia 16 września 2004 r. zawarta między Skarżącym a T. S.A., których wszechstronne rozważenie pozwoliłoby na poczynienie właściwych ustaleń co do charakteru spornej umowy. Prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwoliłaby uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym umowa z dnia 27 lipca 2000 r. jest umową licencji inną niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e u.p.t.u. z 1993 r., które to stanowisko Sąd podziela. Naruszenie przepisów postępowania we wskazanym wyżej zakresie, to jest przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza wobec faktu, że powyższa umowa licencji została prawidłowo zarejestrowana przez Skarżącego w trybie art. 147 § 2 u.p.t.u. z 2004 r. II. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło także do naruszenia prawa w zakresie, w jakim ustalono wysokość zaniżenia podatku należnego w miesiącu czerwcu 2004 r. z tytułu realizacji umowy z dnia 12 listopada 2001 r. między P. a spółką T., udokumentowanej fakturą z dnia 15 czerwca 2004 r. Słusznie 18 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 bowiem wywodził Skarżący, iż w tym zakresie miała znaczenie okoliczność objęcia tą fakturą usługi udzielenia licencji realizowanej za okres od kwietnia do czerwca 2004 r., a więc za okres, w którym funkcjonowały dwa stany prawne dotyczące podatku VAT. Prawidłowo stwierdził Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, że usługa udzielenia licencji taka, jaka wynikała ze wskazanej wyżej umowy, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego stwierdzenie nie wyprowadził jednak żadnych wniosków, mimo, że do końca kwietnia 2004 r. obowiązywały te przepisy a faktura obejmowała także wskazany miesiąc. Tymczasem należało uwzględnić, że ocena skutków podatkowych zdarzeń podatkowych powinna następować według stanu prawnego obowiązującego w dacie tych zdarzeń. Wprawdzie więc z okoliczności rozpoczęcia świadczenia ww. usługi pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. nie można było wyprowadzić wniosku o kwalifikacji "całej" usługi trwającej przez okres od kwietnia do czerwca 2004 r. według jej przepisów, jak twierdził P.. Niemniej jednak do usługi tej w zakresie wykonywanym przez miesiąc kwiecień 2004 r. nie można było także zastosować przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., jak przyjął organ odwoławczy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. z 2004 r., powstający z chwilą otrzymania zapłaty (nie później niż z upływem terminu płatności), objąć mógł wyłącznie tę część świadczonej usługi, która wchodziła w zakres przedmiotu opodatkowania w świetle stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia zdarzeń podatkowych z którymi ów obowiązek miał się wiązać. Innymi słowy, niedopuszczalne było objęcie nim tej części usługi, która przypadała na okres niepodlegania usługi udzielenia licencji obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT. We wskazanym zakresie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. III. Natomiast co do zasady za prawidłowe Sąd uznał ustalenie przez organy orzekające, że odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę U. w marcu i kwietniu 2004 r., w ramach podatku naliczonego powinno zostać dokonane w sposób przewidziany w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., tj. metodą 19 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 odliczenia proporcjonalnego. W granicach swobodnej oceny dowodów mieściło się przyjęcie, iż nabywane towary związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (usługami reklamy), jak i zwolnioną dokonaną przez P. w tych miesiącach (sprzedażą biletów). Skoro, jak podkreślał Skarżący, efekt reklamowy wyrobów U. miał być osiągany w szczególności przez ich noszenie przez reprezentacje w piłce nożnej w różnych kategoriach i wieku, co miał zapewnić P. realizując w ten sposób zobowiązania reklamowe, to tym samym sprzedaż biletów także służyła temu celowi, tworząc szerokie grono odbiorców tejże reklamy produktów U.. Piłkarze, trenerzy i opiekunowie w trakcie przygotowań do meczy oraz samych meczy musieli być wyposażeni w odpowiednią odzież, buty i sprzęt sportowy, realizując cel reklamowy. Trafnie jednak podniesiono w skardze, że samo ustalenie proporcji dla miesiąca marca 2004 r. nie odpowiadało zmianie ustaleń, która nastąpiła na etapie postępowania odwoławczego. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS, przy ustalaniu proporcji odliczeń na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., uwzględnił on sprzedaż usług na rzecz spółki T. we wskazanym miesiącu jako sprzedaż zwolnioną. Taki rodzaj sprzedaży był brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji na podstawie wskazanego przepisu. Jednakże Dyrektor IS uznał umowę ze spółką T. za umowę związaną z udzieleniem licencji, a usługi z niej wynikające wskazał jako niepodlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Tego rodzaju sprzedaż była z kolei obojętna dla ustalenia proporcji odliczeń. W takim stanie rzeczy nieuzasadnione zwiększenie sprzedaży zwolnionej skutkowało zaniżeniem podatku VAT naliczonego do odliczenia. Słuszny zatem był zarzut skargi dotyczący wadliwego ustalenia proporcji odliczeń podatku naliczonego w miesiącu marcu 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie, tj. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. udzielenie licencji takiej, jaka miała miejsce w ramach umowy P. ze spółką T. nie podlegało opodatkowaniu. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia sprzedaży z tego tytułu w ramach proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę U. w marcu 20 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 2004 r. Przy ustalaniu proporcji odliczeń na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. należało bowiem brać pod uwagę, jak już była o tym mowa, wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż zwolnioną, do których nie zaliczała się sprzedaż niepodlegająca podatkowi VAT. Zmiana zatem kwalifikacji świadczeń wynikających z umowy P. zawartej ze spółką T. przez organ odwoławczy (z usługi związanej sportem na usługę udzielenia licencji), winna skutkować stosownie do tej okoliczności odmiennym ustaleniem wysokości zastosowanej proporcji we wskazanym miesiącu, tj. marcu 2004 r. IV. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 147 § 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że pomimo dokonania rejestracji umowy podatnik może zostać pozbawiony praw wynikających z takiej rejestracji. Sąd wskazuje, że Skarżący stara się takim postawieniem zarzutów wykazać, iż rejestracja umowy w trybie art. 147 § 2 winna być traktowana jako przyznanie podatnikowi uprawnienia do potraktowania czynności wynikających z zarejestrowanej umowy jako zwolnionych z podatku VAT. Sąd nie podzielił tak postawionych zarzutów skargi, wywodzonych z przesłanki zarejestrowania danej umowy. Rejestracja taka, jak słusznie stwierdził Dyrektor IS, nie wiązała się z merytorycznym badaniem danej umowy, ani też nie oznaczała przyznania przez organ podatkowy, iż zarejestrowana umowa jest umową udzielenia licencji. Wskazany zatem przepis, statuujący dobrowolne zarejestrowanie umowy w urzędzie skarbowym, w istocie dotyczył możliwych działań podatnika. Jeśli ten bowiem uważał, że zawarta przez niego umowa (zawarta przed dniem 1 maja 2004 r.) jest umową udzielenia licencji lub sublicencji, innych niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e u.p.t.u. z 1993 r. i jednocześnie zamierzał skorzystać z przewidzianego w art. 147 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. na okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. zwolnienia od podatku VAT dla usług udzielenia licencji lub sublicencji, to aby ten skutek osiągnąć (przez wskazany czas nieopodatkowywać tych usług według ogólnych zasad) musiał dokonać z własnej inicjatywy zgłoszenia danej umowy w terminie przed dniem 14 maja 2004 r. Zarejestrowanie umowy stanowiło zatem niezbędny warunek zwolnienia od podatku VAT usługi udzielenia licencji lub 21 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 sublicencji wynikającej z danej umowy, ale samo przez się nie było równoznaczne z potwierdzeniem, że umowa obejmuje takie usługi, które kwalifikują się do objęcia zwolnieniem. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 147 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r. wskazać należy, że jak wynika z uzasadnienia skargi, Skarżący łączy ich naruszenie z nieprawidłowym ustaleniem przez organ drugiej instancji, że umowa z dnia 27 lipca 2000 r. jest umową sprzedaży praw a nie umową licencji, a w przypadku przyjęcia, że jest to umowa sprzedaży praw, nie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że ustalenia faktyczne w tym zakresie dokonane zostały w sposób nieprawidłowy, ustosunkowanie się do powyższych zarzutów należy uznać za przedwczesne. Podobnie, wobec stwierdzonych wyżej nieprawidłowości popełnionych przez organ podatkowy straciła na znaczeniu kwestia oceny ustaleń dotyczących dodatkowych zobowiązań podatkowych. Były one bowiem "pochodną" określenia za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe zobowiązań w podatku VAT oraz kwot do przeniesienia na następny okres, w których to zakresach Sąd stwierdził omówione powyżej naruszenia prawa. W tej sytuacji wypowiadanie się co do naruszenia przepisów prawa materialnego w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań w podatku VAT, jako w stosunku do nich wtórnych, stało się również przedwczesne. Skarżący postawił w skardze także szereg zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, przy czym zarzuty te dotyczyły dokonywania czynności już po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, dokonywania czynności przez osoby nieuprawnione i w nieprawidłowej formie. Szczególne zastrzeżenia Skarżący zgłosił do protokołu uzupełniającego, podnosząc, że organ przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej i po upływie tego terminu wykonał szereg czynności kontrolnych. Wskazując na treść 22 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 art. 284b § 3 O.p. wywodził, iż czynności kontrolne dokonane po upływie terminu do zakończenia kontroli są dla tego postępowania bezużyteczne. Stanowisko Skarżącego jest nietrafne i to z kliku względów. Przede wszystkim czynności kontrolne wykonane po zakończeniu pierwotnej kontroli podatkowej i wydaniu protokołu tej kontroli, były prowadzone na podstawie wymaganych upoważnień. Nie była więc to kontynuacja zakończonego postępowania kontrolnego, lecz ponowne postępowanie kontrolne, którego konieczność przeprowadzenia dostrzegł organ kontroli. Należy przyjąć, iż postępowanie to miało na celu dogłębne wyjaśnienie sprawy, co świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest wręcz konieczne. Postępowanie to, zgodnie w wymogami art. 290 § 1 O.p. zostało zwieńczone wydaniem protokołu. Organ nazwał ten protokół protokołem uzupełniającym, gdyż nie był to jedyny protokół dotyczący kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. Poprzednio wydany protokół pozostawał aktualny, zaś drugi protokół pozostawał w związku z pierwszym. Jest to więc tylko kwestia nazewnictwa. Przekazując Skarżącemu kolejny protokół, organ powiadomił go o zmianie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, umożliwiając jednocześnie ustosunkowanie się do tak zmienionego stanowiska a w konsekwencji pełniejszą obronę jego praw. Nadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują przeprowadzenia, nawet w krótkim czasie, ponownie czynności kontrolnych, jeśli istnieje taka potrzeba. Z art. 282a § 1 O.p. wynika, iż kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sytuacja określona tym przepisem nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zatem nie było przeszkód prawnych, by ponownie dokonać czynności kontrolnych. Poza tym zgodnie z art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Tak więc to nie czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli są nieskuteczne, jak twierdził Skarżący, lecz zebrane po tym terminie materiały nie mogą stanowić dowodu. 23 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 Niezależnie od powyższego, podnieść należy, iż Skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zostały zebrane w toku kolejnego postępowania kontrolnego. Nie wykazał tym samym, nawet gdyby uznać, że sporządzenie protokołu uzupełniającego było niedopuszczalne, wpływu wskazywanych nieprawidłowości na wynik sprawy, a tylko takie argumenty mogłyby zostać wzięte pod uwagę. Rozważając powyższą kwestię trzeba mieć też na względzie, że protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 O.p. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby rozstrzygnięcie mniejszej sprawy zostało wydane w oparciu o protokół uzupełniający, organy powoływały się na inne zebrane dowody. Skarżący podnosił, że szereg czynności procesowych dokonywanych było przez osoby nieupoważnione, wyrażając jednocześnie pogląd o nieważności decyzji podpisanych przez upoważnionego pracownika organu, który w treści decyzji nie powołał się na źródło swojego upoważnienia. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 8/96 (OSNP 1997/9/144), w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej". Wobec powyższego, Sąd postanowił w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełnić postępowanie dowodowe zobowiązując organ drugiej instancji do nadesłania dokumentów potwierdzających udzielenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnień dla R. S., G. K. i I. W., to jest osób składających podpisy pod zawiadomieniami o niezakończeniu kontroli w terminie i przewidywanym nowym terminie zakończenia 24 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 kontroli, jak również pod zawiadomieniami o wyznaczeniu terminów do zapoznania się z aktami postępowania i upoważnieniami do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.), dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do wyrażania opinii, podpisywania pism oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu. Z uwagi na przedłożenie dokumentów obejmujących przyznanie powołanym wyżej osobom odpowiednich upoważnień, zarzut Skarżącego uznać należy za nieuzasadniony. Skarżący zarzucał również, że zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli dokonywane były w formie zawiadomienia a nie postanowienia. W ocenie składu orzekającego, nie jest to takie naruszenie procedury, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie, sam fakt innego zatytułowania pisma organu podatkowego informującego o zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, w sytuacji w której stronie nie przysługuje możliwość wniesienia zażalenia nie miało negatywnego wpływu na sytuację procesową strony. VIII. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uzupełni niezbędne ustalenia faktyczne w zakresie wyżej przez Sąd nakreślonym, a następnie dokona subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawa materialnego, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu. IX. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. Sąd uznał, iż niezasadne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przyczyną eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie były daleko idące braki 25 Sygn. akt III SA/Wa 3368/08 dowodowe, do uzupełnienia których właściwy byłby organ pierwszej instancji, zaś stwierdzone nieprawidłowości mogą być usunięte przez organ odwoławczy, chyba że ponownie rozpatrując sprawę stwierdzi on wystąpienie przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. X. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 80.816 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (73.616 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (7.200 zł). 26