I FSK 1497/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 177/09 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w N. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 177/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 listopada 2008 r. nr ... w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że strona wniosła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z powodu braków formalnych wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 13 grudnia 2007 r. wezwał skarżącą do jego uzupełnienia o oryginał poprawnie wypełnionego zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało odesłane do organu podatkowego z adnotacją placówki pocztowej "nie podjęto terminie". Postanowieniem z 17 lipca 2008 r. organ pierwszej instancji pozostawił wniosek o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia, ponieważ skarżąca nie uzupełniła braków formalnych w wyznaczonym terminie. W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 28 listopada 2008 r. wydanym na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 169 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie z 17 lipca 2008 r. Organ odwoławczy argumentował, że znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz z ostemplowaną i opisaną przesyłką listową zawierającą wezwanie wskazuje, że przesyłka ta została dwukrotnie awizowana z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki adresatowi lub innemu pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjąłby się jej doręczenia adresatowi, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym zostało umieszczone na drzwiach biura adresata, a przesyłka pozostawała w Urzędzie Pocztowym do dyspozycji adresata przez okres 14 dni (od 27 grudnia 2007 r. do 10 stycznia 2008 r.). Przesyłkę z powodu niepodjęcia jej w terminie zwrócono nadawcy 11 stycznia 2008 r. Organ pierwszej instancji nie miał więc podstaw do odmowy wiarygodności temu dowodowi i prawidłowo uznał, iż doszło do doręczenia wezwania w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zastosowano wobec skarżącej sankcję z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazywana przez skarżącą okoliczność nieprawidłowego doręczania przez Pocztę Polską korespondencji nie została poparta żadnym dowodem. Skarżąca co prawda reklamowała usługi pocztowe w zakresie dostarczania przesyłek rejestrowanych, jednak jej zdaniem złożona przez Pocztę Polską odpowiedź pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że organ pierwszej instancji w piśmie z 11 marca 2008 r. udzielił nieprawidłowej informacji, jakoby w grudniu 2007 r. nie było żadnej korespondencji na adres pełnomocnika spółki, jednak okoliczność ta pozostała bez wpływu na skutki prawne w zakresie doręczenia wezwania. W skardze na postanowienie organu odwoławczego skarżąca zarzuciła mu obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 150, art. 121, art. 191 w związku z art. 194 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że wezwanie z 13 grudnia 2007 r. do usunięcia braków formalnych zostało doręczone w trybie zastępczym pełnomocnikowi skarżącej na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś dokonano wszystkich czynności przewidzianych do skuteczności tego trybu, to zdaniem WSA nie był słuszny zarzut rażącego naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej i nieprawidłowego zastosowania wynikających z tego przepisu skutków prawnych doręczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona nie skorzystała z możliwości obalenia wnioskowania przeprowadzonego przez organy podatkowe poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Kopia reklamacji usług pocztowych nie jest zdaniem WSA wystarczającym dowodem w tym względzie, tym bardziej że skarżąca odmówiła przedłożenia odpowiedzi udzielonej przez Pocztę Polską na tę reklamację. Sąd ten też uznał, że udzielenie przez organ nieprawidłowej informacji w zakresie wysyłki korespondencji do spółki pozostało bez wpływu na skutki prawne w zakresie doręczenia wezwania. W tych okolicznościach brak odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT prawidłowo skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej sankcji z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle powyższego bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej. W konsekwencji nietrafny był też zdaniem WSA zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, dowolnej ich oceny i ignorowania dowodów wniesionych przez stronę oraz zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia niezgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie w sposób rażący naruszało przepisy postępowania i w konsekwencji naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przyjęcie fikcji doręczenia, skutkujące pozbawieniem strony prawa do udziału w postępowaniu oraz pozostawieniem bez rozpatrzenia złożonego przez nią wniosku o zwrot podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie w sposób rażący naruszało przepisy postępowania i w konsekwencji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że postępowanie dowodowe prowadzone było wybiórczo i pominięto w nim przedstawione przez skarżącą dowody (w tym dokument urzędowy sporządzony przez organ pierwszej instancji), które powinny skutkować obaleniem przyjętej przez organy fikcji doręczenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienia w sposób rażący naruszały przepisy postępowania i w konsekwencji naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów procesowych polegające na błędnym przyjęciu fikcji doręczenia, co bezpośrednio wpłynęło na pozbawienie skarżącej udziału w postępowaniu oraz możliwości obrony jej praw, co ostatecznie doprowadziło do pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego przez skarżącą wniosku o zwrot podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienia w sposób rażący naruszały przepisy postępowania, w szczególności zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ignorowanie przedstawianych przez skarżącą dokumentów urzędowych, które skutkować powinny obaleniem fikcji doręczenia; - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia ze względu na niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną strona podniosła, że zarówno organy, jak i WSA pozbawiły ją możliwości udziału w postępowaniu o uzyskanie wnioskowanego zwrotu podatku z powodu niekompetencji pracownika służby okienkowej Urzędu Pocztowego, który niedokładnie sprawdził zalegające do odbioru przesyłki listowne. Trudno w takiej sytuacji uznać, że zaszły przesłanki do przyjęcia fikcji doręczenia. Strona ponownie zarzuciła, że organy i WSA zignorowały pismo urzędu skarbowego błędnie informujące, jakoby w grudniu 2007 r. urząd ten nie nadawał żadnej korespondencji do skarżącej, podczas gdy 13 grudnia 2007 r. wysłano wezwanie, do którego następnie zastosowano domniemanie doręczenia. Dodatkowo pracownik kancelarii pełnomocnika strony uzyskał informację na temat przesyłek odesłanych do urzędu skarbowego, o których nie był wcześniej informowany – nie otrzymał awizo. Spółka nie była uprawniona do złożenia reklamacji, a mimo to uczyniła to. W związku z brakiem reakcji operatora publicznego na reklamację pełnomocnik wniósł do Dyrektora ... skargę na pozostawienie bez rozpatrzenia reklamacji z 11 stycznia 2008 r., na którą odpowiedź udzielono 1 czerwca 2009 r. Stwierdzono w niej, że 3 stycznia 2008 r. wskutek niedopatrzenia pracownika urzędu nie zostały wydane cztery z dziesięciu awizowanych 27 grudnia 2007 r. przesyłek poleconych, w tym dwie przesyłki od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Skarżąca dołączyła kopię odpowiedzi na złożoną skargę do skargi kasacyjnej. Zdaniem strony oznacza to, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA domagały się od niej dowodów, które były od niej całkowicie niezależne. Uzależniały przy tym od ich przedstawienia obalenie przyjętej z góry fikcji doręczenia, ignorując okoliczności, które powinny chociażby wzbudzić wątpliwości uzasadniające obalenie tego domniemania. Uzasadniając zarzuty z pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło wymagane w art. 150 Ordynacji podatkowej dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma na poczcie. Opisane niezgodnie ze stanem rzeczywistym zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach nie może bezspornie decydować o prawidłowości doręczenia korespondencji w sytuacji, gdy strona udowadnia, a co najmniej uprawdopodabnia, że zaistniały istotne nieprawidłowości w dostarczaniu przesyłek przez pracowników Poczty Polskiej. Skarżąca dołożyła staranności, aby uzyskać informacje na temat korespondencji, która nie z jej winy do niej nie dotarła, następnie poczyniła starania zmierzające do ustalenia treści tej korespondencji, co ostatecznie zostało obrócone na jej niekorzyść i obarczoną ją wszelkimi konsekwencjami zaistniałych nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej obalenie domniemania prawidłowości doręczenia w trybie zastępczym mogło nastąpić nie tylko przez przedłożenie odpowiedzi Poczty Polskiej na złożoną przez pełnomocnika reklamację. Skarżąca nie miała przy tym na etapie postępowania przed WSA innych prawnych możliwości udowodnienia, iż awizo dotyczące przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków nie zostało na adres pełnomocnika doręczone, niż przedłożenie dostępnego jej pisma US oraz reklamacji. Spółka nie dysponowała pisemną odpowiedzią Poczty Polskiej, która to mogłaby stanowić w ocenie WSA jedyny dowód. Argumentując w aspekcie zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej strona podniosła, że stwierdzając, iż postępowanie dowodowe organu odwoławczego było przeprowadzone prawidłowo, WSA rażąco naruszył art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej. Uznanie bowiem, iż pismo urzędu skarbowego pozostaje bez związku z fikcją doręczenia jest błędne i stanowi całkowicie dowolną oraz niedopuszczalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii zarzutu z pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że działanie organów w przedstawionym kontekście naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wszystkie zaś naruszenia przepisów postępowania, którymi obarczone było zaskarżone rozstrzygnięcie powinny stanowić na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. wystarczającą podstawę do jego uchylenia. W ocenie strony WSA nie dokonał właściwej kontroli zaskarżanego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem strony oddalenie skargi stanowiło naruszenie zasad postępowania określonych w art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 2, a przez to naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza fikcję prawną doręczenia. Celem tego przepisu jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Adresat może w takiej sytuacji nie tyle podważyć skutek doręczenia, co wykazać, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo że został zastosowany wadliwie. Może więc między innymi wykazywać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popłaski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LEX 2009, wyd. III). W art. 150 Ordynacji podatkowej zawarte zostały warunki zastosowania fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie to stosuje się, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadamia dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu w tym miejscu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej; 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki. Umieszczenie zawiadomienia o miejscu przechowywania przesyłki ma umożliwić adresatowi odbiór przesyłki w terminie 14 dniowym od momentu pierwszego zawiadomienia. W sytuacji gdy strona powołuje się na to, że 3 stycznia 2008 r. podjęła próby podjęcia awizowanej przesyłki, a poczta jej to uniemożliwiła i przedstawia w celu uwiarygodnienia swych twierdzeń reklamację wystosowaną do placówki pocztowej, a także wskazuje na wystąpienie w styczniu 2008 r. do organu w celu sprawdzenia, czy organ w grudniu 2007 r. wysyłał pisma dotyczące strony na adres pełnomocnika, organ powinien wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, sprawdzić, czy nie było wadliwości przy doręczeniu, na które powołuje się strona i czy faktycznie strona wskutek zaniedbań poczty przesyłki tej mogła nie odebrać. O tym, że mogły być nieprawidłowości przy doręczeniu tej przesyłki może też świadczyć, to że można mieć wątpliwości, czy przesyłka ta była faktycznie po raz drugi awizowana. Wprawdzie na kopercie (k. 18 akt podatkowych) znajduje się pieczątka o powtórnym awizowaniu, jednak nie wiadomo, kto tę adnotację umieścił. To, że były pewne nieprawidłowości na poczcie przy doręczeniu tej przesyłki potwierdza też dołączone do skargi kasacyjnej pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej stanowiące odpowiedź na skargę pełnomocnika. Skoro art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej określa warunki do zastosowania fikcji doręczenia przesyłki, to dla przyjęcia skuteczności takiego doręczenia warunki te powinny być w toku doręczeń ściśle respektowane. Przedwczesne było więc w tym przypadku przyjęcie na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej fikcji doręczenia bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez stronę. Mimo że należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że wskazywane przez skarżącą pismo organu skierowane do strony, a zawierające nieprawdziwe informacje odnośnie wysyłki korespondencji przez ten organ do spółki, nie miało wpływu na skutki prawne w zakresie doręczenia i nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, to jednak fakt skierowania do organu przez pełnomocnika strony zapytania w tym zakresie z powołaniem się przy tym na trudności na poczcie w odebraniu przesyłki powinien skłonić organ do sprawdzenia, czy były faktyczne jakieś nieprawidłowości ze strony poczty, które uniemożliwiły stronie odebranie przesyłki skierowanej do niej przez organ. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.