I SA/Łd 256/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oddala skargę. l SA/Łd 256/09 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. nr [...]i orzekł o zaliczeniu nadpłaty J. S. w wysokości 22.205,25 zł., powstałej w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-36L za 2007 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. na należność główną w wysokości 20.377,45 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 1.819 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że J. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracje VAT - 7 za miesiące czerwiec - wrzesień 2007 r., a następnie, w dniu 26 listopada 2007 r. - korekty do tych deklaracji. Spowodowało to powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. w wysokości odpowiednio 79.643 zł., 880 zł. i 20.971 zł., a za lipiec -zaległości w wysokości 168.370 zł. W dniu 26 listopada 2007 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek J. S. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w kwocie 69.460 zł., wynikającej z korekt za miesiące: grudzień 2005 r. oraz czerwiec - wrzesień 2007 r., dokonanych wskutek decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr: [...], [...]i [...]. Podatnik wniósł również o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w całości oraz w części za czerwiec 2007 r. na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku za lipiec 2007 r. Zażądał także, aby pozostałą część nadpłaty w wysokości 69.460 zł. organ zwrócić mu na rachunek bankowy. Do wniosku załączył tabelę, w której przedstawił wysokość nadpłat. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 r. w wysokości 73.352 zł., odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w wysokości 136.336 zł. oraz określił nadpłatę za grudzień 2005 r. w wysokości 51.107 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji odmówił: zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. i części nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za czerwiec 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc oraz zwrotu pozostałej nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. w wysokości 69.460 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał m. in., że prawidłowy sposób zaliczenia nadpłat na zaległość zostanie przedstawiony w drodze postanowienia. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., nr [...]umorzył postępowanie odwoławcze. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył nadpłaty w podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. oraz za grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 152.601 zł. na poczet zaległości za lipiec 2007 r.: na należność główną w wysokości 147.992,55 zł. i na odsetki za zwłokę - 4.608,45 zł. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., nr [....]. W związku z powyższym, zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. uległa zmniejszeniu do kwoty 20.377,45 zł. W dniu 30 kwietnia 2008 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zeznanie PIT -36L za 2007 r., z którego wynikała nadpłata w wysokości 68.418 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył tę nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.: na należność główną w wysokości 20.377,45 zł., odsetki za zwłokę w kwocie 1.819 zł i koszty upomnienia - 8,80 zł. Pozostałą po tym zaliczeniu nadpłatę w wysokości 46.212,75 zł. zwrócono na rachunek bankowy podatnika. Uchylając postanowienie organu l instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W myśl art. 76 § 1 tej ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast stosownie do art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa m. in. w art. 73 § 2 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet kosztów upomnienia, gdyż nie stanowią one zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa m. in. w art. 73 § 2. Oznacza to, że nadpłaty nie można zaliczyć na poczet innej należności niż zobowiązanie podatkowe. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 3 tej ustawy, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Stosownie zaś do art. 53 § 4, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjifej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, póz. 1373) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia m. in. nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie przedmiotowej nadpłaty nastąpiło z dniem powstania nadpłaty. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zim.), podatnicy, o których mowa w art 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie termin płatności w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. przypadał na sobotę, zatem odsetki za zwłokę powinny być naliczone od dnia 28 sierpnia 2007 r. (dzień po upływie terminu płatności podatku) do dnia 30 kwietnia 2008 r. (dzień powstania nadpłaty, tj. złożenia zeznania rocznego PIT 36L). W wyniku zaliczenia (postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]) nadpłaty w podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. oraz nadpłaty w podatku za grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 152.601 zł., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. -zaległość ta uległa zmniejszeniu do kwoty 20 377,45 zł. Sposób obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 20.377,45 zł przedstawia tabela. W odniesieniu do zarzutu strony, że postanowienie organu l instancji narusza art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że istotnie nie spełnia ono wszystkich wymogów przewidzianych w przepisach, w szczególności w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego. Dlatego Dyrektor IS je uchylił i orzekł co do istoty, wyjaśniając przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej oraz nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet tej zaległości, a także moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Za niezasadny uznano zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ l instancji art. 59 § 1 pkt 1 (zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty) i art. 51 § 1 (w myśl którego zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności). W wyniku złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za lipiec 2007 r. powstała zaległość w tym podatku w wysokości 168.370 zł. (częściowo następnie pokryta nadpłatami w podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. oraz za grudzień 2005 r.) i dla istnienia tejże zaległości nie miał znaczenia fakt uregulowania przez stronę kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego, która wynikała z pierwotnej deklaracji VAT-7. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. S., który wniósł o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 59 § 1 przez uznanie za zaległość podatkową kwoty podatku VAT zapłaconej w miesiącu poprzedzającym należność, -art. 216 §2, 217 §2 i 210 §4 w zw. z art. 219, - art. 51 § 1 przez uznanie przedpłaconego podatku za zaległość w rozumieniu tego artykułu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stwierdzeniem postanowienia, że powstała jakaś zaległość podatkowa. Poza tym takie stanowisko powinno mieć swoje źródło w decyzji, a nie w postanowieniu (art. 216 § 2). Zdaniem skarżącego zastąpienie decyzji aktem niższego rzędu ma na celu odwrócenie uwagi podatnika od istoty sprawy, którą jest okoliczność, że podatek został zapłacony przed terminem. Zgodnie z art. 51 § 1 zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Oznacza to, że podatek zapłacony przed terminem płatności nie może stać się zaległością podatkową. Jest to zawsze uprawnienie podatnika, za które nie mogą go spotkać ujemne skutki podatkowe. Skarżący stwierdził, że dokonana przez niego wcześniejsza wpłata podatku została potraktowana przez organy skarbowe jako wykroczenie, co spowodowało wszczęcie postępowania karno - skarbowego. Takie praktyki podważają zaufania do systemu podatkowego. Skarżący zapewnił o prawidłowości swojego postępowania, mającego swe uzasadnienie nie tylko w logicznym rozumowaniu, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 11 lutego 1999 r., SA/Sz 450/98 i 10 października 2003 r., SA/Wr 1188/2001, a także informacja PP/005W - 694/04/EM z 19 października 2004 r.). Skarżący wskazał, że w dniach od 27 lipca 2004 do 19 sierpnia 2004 r. był kontrolowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., który nie dopatrzył się błędu w jego postępowaniu. W ocenie skarżącego potwierdzeniem słuszności jego stanowiska jest zmiana Ordynacji podatkowej, polegająca na uchyleniu przepisu art. 73 § 1 pkt 6, przez co momentem powstania nadpłaty stała się zapłata nienależnego lub przedwczesnego podatku. W tej sytuacji wszelkie dywagacje na temat odsetek, które stanowią ogromna część zaskarżonego postanowienia, przestają mieć znaczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Na podstawie § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organu, zwraca on nadpłatę (ewentualnie zalicza na poczet zaległości podatkowych) bez wcześniejszego wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w wyniku złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym PIT-36L za 2007 r. Na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu tym przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw natomiast do określania w nim wysokości nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § Ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Brak zaległości podatkowej w momencie powstania nadpłaty uniemożliwia bowiem zaliczenie tej nadpłaty na zaległość, której nie ma. W literaturze wskazuje się jednakże, że gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 oznacza, że jeżeli kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasadę tę stosuje się z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikających z tego przepisu. Stosowany odpowiednio do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych art. 62 § 1 Ordynacji powoduje, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce dokonania zaliczenia nadpłaty. Wynika z tego, że wniosek podatnika w tym zakresie ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest według kolejności terminów płatności. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje z dniem powstania nadpłaty, tzn. w przypadku podatków dochodowych - z dniem złożenia zeznania rocznego. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje zatem nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, lecz na dzień powstania nadpłaty lub złożenia wniosku ojej stwierdzenie. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a §1 nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2007 r, III SAAA/a 513/07; LEX nr 347709). W rozpoznawanej sprawie organ dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., powstałych w wyniku złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc (k. 6 akt adm.). Zauważyć należy również, że wniosek skarżącego z 20 listopada 2007 r., który wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ł. dniu 26 listopada 2007 r. (k. 9 akt adm.) i w którym podatnik zażądał m. in. zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w całości oraz w części za czerwiec 2007 r. na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku za lipiec 2007 r., został rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., nr [...]. W następstwie tego zaległość skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. uległa zmniejszeniu do kwoty 20.377,45 zł. Natomiast zaliczenia nadpłaty wynikającej z rocznego zeznania skarżącego w podatku dochodowym za 2007 r., na poczet pozostałej zaległości podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., organ dokonał z urzędu, kierując się unormowaniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W zaskarżonym postanowieniu nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz i art. 51 § 1 stanowiącego definicję zaległości podatkowej, bowiem do powstania przedmiotowej zaległości doszło w wyniku złożenia przez skarżącego korekty deklaracji, z której wynikał podatek należny wyższy od zapłaconego w terminie. Powstanie zaległości podatkowej spowodowało naliczenie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ nie naruszył również art. 216 § 2 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Zaskarżone postanowienie zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, przez co nie uchybia przepisom art 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.