II FSK 1980/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 708/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od niewypłaconych zaliczek na ten podatek w 2002 i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Kr 708/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003 oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na ten podatek we wskazanym okresie. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w.w. decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 11 września 2008 r., określające skarżącemu zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 95.178 zł i za 2003 r. w kwocie 126.252 zł, a także decyzje tego organu z dnia 12 września 2008 r., określające odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.274 zł i za 2003 r. w kwocie 1.016 zł. Organy ustaliły, że skarżący w latach 1982-2003 przeprowadził szereg transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Działalność skarżącego polegała na wielokrotnym zakupie udziałów w nieruchomościach składających się z działek niezabudowanych, jak i zabudowanych budynkami mieszkalnymi (w praktyce nabywano prawo do korzystania z lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicach w K.). Nabywane udziały dotyczyły kamienic mieszkalnych, w których lokale zajmowane były przez lokatorów na podstawie decyzji administracyjnych. Skarżący dokonywał również podziału fizycznego nieruchomości, których był właścicielem lub współwłaścicielem, a następnie sprzedawał wydzielone lokale. Wywiedziono z powyższego, że nieruchomości były nabywane przez skarżącego nie na cele osobiste, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia korzyści majątkowych, a zatem dla celów zarobkowych. W związku z powyższym organy uznały, że operacje gospodarcze przeprowadzone przez skarżącego, a polegające na wielokrotnym dokonywaniu zakupów nieruchomości i odsprzedawaniu ich z zyskiem, stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Wobec tego przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r. i 2003 r. zostały uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. stanowią przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w.w. ustawy. Ustalenia w powyższym zakresie oparto m.in. na materialne dowodowym zebranym w toku postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. Jednocześnie z uwagi na fakt, że skarżący nie prowadził dokumentacji księgowej, dochód za lata 2002-2003 ustalono w drodze szacowania. Organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania wykorzystał dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania. Rozliczenia przychodów i kosztów prowadzonej w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami dokonano metodą przewidzianą w punkcie 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.). W następstwie decyzji wymiarowych dotyczących 2002 r. i 2003 r., decyzjami z dnia 12 września 2008 r. określono też skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w.w. okresy rozliczeniowe. W skargach do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia omówionych wyżej decyzji wymiarowych i odsetkowych. W zakresie decyzji wymiarowych podniesiono następujące zarzuty: - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na skutek uznania, że skarżący dokonał zbycia posiadanych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; organ powinien był przyjąć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do skarżącego; - naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą; strona nabywała nieruchomości w latach poprzedzających okres 2002-2003 bez zamiaru ich późniejszej sprzedaży, natomiast transakcje dokonane w przedmiotowym okresie miały na celu wyzbycie się majątku zgromadzonego w latach poprzednich; - naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, nie uwzględniono bowiem wzrostu wartości nieruchomości na rynku związanego ze wzrostem zainteresowania zakupem nieruchomości począwszy od 2000 r., okoliczności, że skarżący nabywał lokale, które były zajęte przez lokatorów z tzw. przydziału administracyjnego, natomiast sprzedawał je jako lokale zwolnione (co miało znaczący wpływ na ich cenę), kosztów związanych z nakładami poczynionymi przez skarżącego w latach 90-tych na remont nieruchomości oraz kosztów, które należałoby odnieść do innej waluty celem porównania wartości rynkowej nieruchomości; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz ustalenie stanu faktycznego i prawnego w sposób błędny, ponieważ organ podatkowy nie obalił domniemania poprawności danych zawartych w zeznaniu podatkowym skarżącego, przerzucając na niego ciężar dowodu; - naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, wobec włączenia do materiału dowodowego dowodów zebranych w trakcie postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r., a także oparcia się na tych ustaleniach. Z kolei decyzjom dotyczącym odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i był zobowiązany do uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Ponowiono również w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191, a także art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg strony (o sygn. akt I SA/Kr 708-711/09) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Oddalając skargi Sąd podzielił ocenę organu, że działalność skarżącego polegała na wielokrotnym zakupie udziałów w nieruchomościach składających się z działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi i działek budowlanych. Skarżący dokonywał także podziału nieruchomości, których był właścicielem lub współwłaścicielem, a następnie sprzedawał wydzielone lokale. W latach 1982-2003 skarżący przeprowadził w sumie 42 transakcje. W rezultacie organy podatkowe były uprawnione do tego, aby przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu obrotu nieruchomościami w latach 2002-2003 zakwalifikować jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niewątpliwie aktywne działania skarżącego nakierowane były na obrót nieruchomościami. Fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez skarżącego i odsprzedawania ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzanych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych skarżącego, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, odpowiada definicji działalności gospodarczej. Także w odniesieniu do działki nr [...] w K., co do której strona również utrzymywała, że nabyto ją w celu jej zamieszkania, słusznie zdaniem Sądu organ zauważył, że skarżący wprawdzie dopełnił wszelkich obowiązków w celu uzbrojenia terenu i wydania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, ale jednocześnie podjął starania w celu podziału niezabudowanej działki na części. Spowodowało to, że działka utraciła charakter rolny. W ocenie Sądu nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe posłużyły się metodą szacowania, która była możliwa ze względu na zgromadzone dokumenty, a także w sposób najszerszy pomogła ustalić stan faktyczny zgodny ze stanem rzeczywistym. Uwzględniono też w tym kontekście wszystkie okoliczności istotne dla przyjętej metody szacowania. Za nieuzasadnione uznano także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy należy według Sądu uznać za kompletny, a strona skarżąca w zasadzie ograniczyła się w ramach w.w. zarzutów do polemiki z oceną zgromadzonych dowodów. Jednakże i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego nie uwzględniono także zarzutów dotyczących decyzji w zakresie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r. Decyzje te stanowiły konsekwencję ustalenia, że skarżący w przedmiotowym okresie nie składał – w związku z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej – deklaracji na zaliczki miesięczne (PIT-5), a także nie dokonał żadnych wpłat z tego tytułu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 2 czerwca 2003 r. oraz aktu notarialnego z dnia 6 maja 2003 r. na okoliczność rolnego charakteru nieruchomości w K., mimo że przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 4 (nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania), art. 122 w zw. z art. 191 (błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy) oraz art. 180 w zw. z art. 187 § 1 (włączenie do materiału dowodowego w sprawie materiału zebranego w trakcie odrębnych postępowań) Ordynacji podatkowej; 4) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w stosunku do skarżącego; 5) art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przyjęcie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą. W motywach skargi kasacyjnej strona podtrzymała stanowisko, że dokonywane przez nią transakcje obrotu nieruchomościami nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że jego zamiarem nie było zbycie nieruchomości w celach zarobkowych (co konstytuuje daną czynność jako dokonywaną w ramach działalności gospodarczej); ich sprzedaż wiązała się ze zbyciem posiadanego majątku prywatnego. Także zakup nieruchomości w K. wiązał się z zamiarem wybudowania domu na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym zakresie zwrócono też uwagę na wadliwe nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność rolnego charakteru w.w. nieruchomości. Niezależnie od powyższego skarżący podtrzymał swoje stanowisko w zakresie: a) wadliwego zastosowania metody szacunkowej do rozliczenia podstawy opodatkowania w latach 2002-2003, oraz b) błędnego oparcia się na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu (dot. nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do obalenia domniemania poprawności danych zawartych w zeznaniu podatkowym strony, a ciężar dowodu w postępowaniu wyjaśniającym przerzucono w sposób niedopuszczalny na skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one kwestii naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tego rodzaju sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty, które łączą się z pierwszego rodzaju naruszeniem prawa, bowiem ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym lub zbędnym odniesienie się do drugiego typu zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 134 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został uzasadniony na tyle, aby można było uznać, iż istotnie przyjął on "stan sprawy niezgodny ze stanem faktycznym" (s. 2 skargi kasacyjnej). W żadnym wypadku tezy tej nie potwierdza analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz jej konfrontacja z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Nie sposób również wywodzić, że sąd naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci decyzji Wójta Gminy Z. oraz aktu notarialnego z 6 maja 2003 r. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów w okolicznościach wskazanych w wymienionym przepisie prawa pozostawiono uznaniu sądu, zaś w rozważanej sytuacji nic nie wskazuje, aby z uznania tego skorzystano w sposób nieprawidłowy. Dokumentacja, którą dysponował sąd wystarczała dla dokonania oceny zgodności z prawem zakwestionowanej decyzji i – w świetle zweryfikowanych przez niego z wynikiem pozytywnym ustaleń organów podatkowych – nie wniosłaby nic takiego, co przesądziłoby o wyniku postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne okazały się też zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. związku z wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, iż każdy z zarzutów odnoszących się do poszczególnych przepisów ostatniej z powołanych ustaw powinien zostać dostatecznie skonkretyzowany i skategoryzowany przez wyjaśnienie, do czego sprowadzał się błąd sądu. Prawidłowo postawiony zarzut powinien być powiązany z określeniem odpowiedniego przepisu p.p.s.a., którego naruszenie pozostawałoby w związku z naruszeniem przepisu Ordynacji podatkowej. Ogólne stwierdzenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" nic nie wyjaśnia i z pewnością nie oddaje istoty zarzucanej mu wadliwości działania. Trudno ponadto oprzeć się wrażeniu, że sposób postawienia zarzutów bardziej przystaje do warunków postępowania podatkowego, niż sądowoadministracyjnego, którego celem zbadanie zgodności z prawem wydanej w rezultacie tego drugiego decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów prawa materialnego. Zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej odnosi się – wbrew jej wywodom – do błędu zdefiniowanego w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. jako "niewłaściwe zastosowanie". Sąd nie dokonywał bowiem wykładni pojęcia "działalność gospodarcza", a jedynie ustalił, czy czynności podejmowane przez skarżącego noszą znamiona takiej działalności (mieszą się w pojęciu ustawowych znamion tej aktywności podatnika). Ustalenia, o których mowa, są odpowiednio udokumentowane, spójne i logiczne. Sąd przekonująco i szczegółowo rozważył istotne dla wyniku dokonanej oceny prawnej elementy stanu faktycznego na s. 9 – 10 pisemnych motywów zapadłego wyroku, wyjaśniając następnie co jest decydujące dla przyjęcia, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej (s. 11 – 14). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest wobec tego podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. (w skardze kasacyjnej określono tę wadliwość, jako "przyjęcie, iż nie znajduje on zastosowania w stosunku do skarżącego" – s. 2). Jeśli bowiem prawidłowość wspomnianych wcześniej ustaleń sądu nie budzi zastrzeżeń, to za pozbawione racji trzeba uznać zarzuty związane z wyciągnięciem konsekwencji prawnych z ustalonych wcześniej w toku postępowania podatkowego i poddanych ocenie sądu faktów. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.