I SA/Po 249/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [....]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ G. Gorzan /-/ K. Pawlicki I SA/Po 249/09 U Z A S A D N I E N I E Podatnik J. T. złożył wniosek dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dla obszaru wg miejsca zamieszkania wnioskodawcy. We wniosku wskazał, że jest wspólnikiem z inną osobą fizyczną w spółce cywilnej, będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której jest posadowiony budynek wykorzystywany jako ośrodek wypoczynkowy. Nieruchomość ta jest ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i została wynajęta innej spółce w celu prowadzenia ośrodka wypoczynkowego. Wspólnicy spółki cywilnej rozważają zakończenie działalności w jej ramach i wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości, a następnie dokonanie podziału majątku spółki cywilnej w naturze między wspólników. W majątku tej spółki znajdują się środki pieniężne oraz nieruchomość. Zadano pytanie, czy wnioskodawca, jako wspólnik rozwiązywanej spółki cywilnej powinien opodatkować majątek otrzymany w ramach podziału majątku spółki cywilnej, w tym udział w nieruchomości pozostały w spółce na moment jej rozwiązania. W ocenie podatnika – wnioskodawcy majątek otrzymany przez wspólnika w wyniku podziału majątku wspólnego spółki cywilnej, po jej rozwiązaniu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadą bowiem wynikającą z art.8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że działalność prowadzona w ramach spółki cywilnej opodatkowana jest odrębnie u każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, gdyż podmiotem praw i obowiązków na płaszczyźnie podatku dochodowego jest wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Majątek zgromadzony przez spółkę cywilną w trakcie jej trwania tak samo, jak dochód tworzący ten majątek pochodzi z zysku, który podlegał opodatkowaniu u każdego ze wspólników sukcesywnie w formie zaliczek miesięcznych na podatek, jak i na koniec roku podatkowego. W części, w jakiej majątek spółki pochodzi z wkładów wspólników, w razie jego zwrotu wspólnikom w podziale majątku wspólnego spółki, nie stanowi przyrostu w majątku wspólników, zatem nie może być opodatkowany, natomiast w części, w jakiej pochodzi z zysku spółki, także nie podlega opodatkowaniu, gdyż zysk został już opodatkowany u wspólników. Podatnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.10.2004r. sygn. akt FSK 594/04, potwierdzający wyrażone przez niego stanowisko i przytoczył jego następującą tezę: "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] doręczonej podatnikowi – wnioskodawcy dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b §1 i 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, powołując się na treść art.860 §1, art.867 §1, art.871 §1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz fakt, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, iż podmiotowość podatkowa w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej należy nie do spółki cywilnej lecz do jej wspólników. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. W myśl art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do postanowień art.21 ust.1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Jednakże nadwyżka ponad wysokość wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy otrzymany przez wspólnika spółki dochód był opodatkowany "w czasie jej trwania". Zapis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Natomiast zgodnie z treścią art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że pozostawił on otwarty katalog praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienionych wprost w tym przepisie zalicza się także prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wartość wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego -w tym udziału w nieruchomości - w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółki osobowej, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów stanowić będzie przychód z praw majątkowych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ uważa, iż zarzuty skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej indywidualnej interpretacji niewłaściwie zastosował, a przez to naruszył przepisy art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bezzasadne. Rozważania powyższe w ocenie organu prowadzą do wniosku, że otrzymany przez wspólnika w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej udział w majątku tej spółki, w tym udział w nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym – zgodnie z art.21 ust.1 pkt 50 ustawy o p.d.o.f. – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, natomiast przychód otrzymany ponad wartość wniesionego wkładu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art.18 w zw. z art.10 ust.1 pkt 7 w/w ustawy. Podatnik zakwestionował prawidłowość dokonanej interpretacji prawa podatkowego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13.11.2008r., po czym Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] podtrzymał wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej - ustawa o PIT. Zdaniem skarżącego, majątek otrzymany przez wspólnika spółki w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej nie stanowi u tego wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ majątek ten został już opodatkowany jako dochód tego wspólnika w momencie uzyskania wpływu przez spółkę cywilną 2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT. Strona uważa, że organ bezpodstawnie odwołał się do treści w/w artykułów wskazując je jako podstawę prawną do opodatkowania nadwyżki wartości majątku przekazywanego wspólnikowi rozwiązanej spółki cywilnej nad wysokością jego wkładu do spółki, gdyż przekazanie majątku na rzecz wspólników spółki cywilnej nie jest przychodem z praw majątkowych, zaliczanym do przychodów, o których mowa w art. 18 ww. ustawy; 3) art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Skarżący twierdzi, iż w/w artykuł nie ma zastosowania do majątku pochodzącego z zysku spółki niemającej osobowości prawnej (w tym spółki cywilnej), gdyż w tej części przekazanie majątku wspólnikowi spółki stanowi przekazanie majątku, który jest dochodem opodatkowanym u tego wspólnika już w momencie uzyskania wpływu majątkowego przez spółkę; oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie skarżącego przekazanie majątku rozwiązywanej spółki cywilnej wspólnikowi nie będzie stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu zarówno w tej części, w jakiej stanowi zwrot wniesionego wkładu do spółki, jak i w części, w której pochodzi z zysku spółki. Wartość ta bowiem została już opodatkowana na etapie uzyskiwania dochodu przez spółkę cywilną u jej wspólników i próba jej opodatkowania przy podziale majątku stanowiłaby opodatkowanie dochodu osiągniętego przez wspólników przez cały czas trwania spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z przepisu art.134 §1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr153, poz.1270 ze zm.) – dalej określanej p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga o zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (także płatnik albo inkasent) wyczerpująco przedstawia we wniosku stan faktyczny, który poddaje ocenie prawnej organu podatkowego a tenże organ przedstawionym stanem faktycznym przez podatnika jest związany. Niedopuszczalne jest zarówno przeprowadzanie postępowania dowodowego dla ustalenia ocenianego pod względem prawnym stanu faktycznego sprawy, jak i uzupełnianie jego treści, ponad przedstawioną. Oznacza to, że granice rozpoznawanej sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego wytycza dla organu oraz Sądu stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku. Wiążącym dla Sądu jest zatem stan faktyczny, w którym dwóch wspólników spółki cywilnej zamierza ją rozwiązać i dokonać podziału majątku pozostałego po jej rozwiązaniu, w którym znajduje się prawo użytkowania wieczystego gruntu z posadowionym na nim budynkiem o charakterze ośrodka wypoczynkowego oraz środki pieniężne; przedmiotem działalności spółki cywilnej był wyłącznie umowny najem nieruchomości na rzecz innej spółki, ten ośrodek wypoczynkowy prowadzącej. Prawidłowo organ w interpretacji wskazał, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Kodeks spółek handlowych pozostawia regulację spółki cywilnej kodeksowi cywilnemu, chyba, że zachodzą podstawy do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, o których mowa w art.26 §4 k.s.h. (prowadzenie przez spółkę cywilną przedsiębiorstwa większych rozmiarów) i wspólnicy zgłoszą do sądu rejestrowego to przekształcenie, poddając w ten sposób spółkę regulacji kodeksu spółek handlowych w zakresie przewidzianym dla spółek jawnych. W przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano, jakoby zachodziły okoliczności wyżej podane, wobec czego w przepisach art.860-875 k.c. zawarte są zasady regulujące funkcjonowanie spółki cywilnej. Z przepisów tych wynika, że podmiotami praw i obowiązków w stosunkach, w których występuje spółka, są wspólnicy. Majątek spółki cywilnej, na który składają się wkłady majątkowe wspólników, polegające na wniesieniu przez nich własności lub innych praw oraz uzyskiwane przez spółkę dochody w związku z jej działalnością, jest majątkiem wspólnym wspólników o bezudziałowym charakterze w czasie trwania spółki cywilnej, a więc współwłasnością łączną (art.196 §2 w zw. z art.863 i art.862 k.c.). Współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, bowiem zawsze jest nierozerwalnie związana ze szczególnym podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć. Jeżeli więc w stanie faktycznym przedłożonym do oceny prawnej w rozpoznawanej sprawie podano, że spółka cywilna nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz – jak należy sądzić – ze znajdującym się na nim budynkiem, należało przyjąć za podstawę oceny, zważywszy na brak osobowości prawnej spółki i treść art.232 §1 k.c., że prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności znajdującego się na nim budynku nabyli wspólnicy spółki cywilnej, jako osoby fizyczne, wnosząc te prawa do ich majątku wspólnego w spółce cywilnej do współwłasności łącznej (art.861 §1 i art.863 k.c.), co spowodowało jedynie ich wejście do odrębnego majątku wspólnego wspólników z majątku każdego wspólnika, a nie do samej spółki. Każdy wspólnik ma równy albo inaczej określony w umowie spółki lub późniejszej uchwale wspólników udział w zyskach i stratach spółki, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art.867 §1 i 2 k.c.). Wielkości tych udziałów wspólników w stanie faktycznym nie podano. W razie rozwiązania spółki cywilnej przez wspólników lub przez sąd następuje jej likwidacja. Współwłasność łączna ustaje i do wspólnego majątku wspólników stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art.875 §1 k.c.), z zachowaniem jednak reguł dotyczących skutków rozwiązania spółki cywilnej wskazanych w art.875 §2 i 3 k.c. Oznacza to, że: – wspólnik po rozwiązaniu spółki może dysponować swym udziałem, – po spłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady w naturze, co dotyczy rzeczy, które wnieśli do używania, – wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w razie braku takiego oznaczenia wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia (art.871 §1 w zw. z art.875 §2 k.c.), – pozostałą nadwyżkę dzieli się między wspólników w stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art.875 §3 k.c.) lub jaki udział w zyskach określono w umowie. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie wskazano, co każdy ze wspólników otrzyma w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu spółki cywilnej, nadto czy kapitał spółki do podziału (dochód) pochodzi z przychodów spółki, po odliczeniu kosztów ich uzyskania, osiągniętych w latach poprzednich, rozliczonych i opodatkowanych w sposób określony w art.8 ust.1 i ust.2, art.9 ust.1, 1a i ust.2 ewentualnie z uwzględnieniem art.24 ust.1 lub 2 oraz ust.3 ustawy o p.d.o.f., czy też stanowi dochód z działalności spółki osiągnięty w roku zamierzonego jej rozwiązania, za który zeznania rocznego o wysokości dochodu, o którym mowa w art.45 ust.1 ustawy, wspólnicy nie złożyli, tzn. wynikającego z tego rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych jeszcze nie zadeklarowali. W rozdziale 1 ustawy o p.d.o.f. zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania" zawarty w nim art.8 wskazuje, kto w spółce cywilnej jest podatnikiem – wspólnicy, a nie spółka – oraz w związku z tym, w jaki sposób opodatkowuje się u wspólników przychody z udziału w takiej spółce i rozlicza koszty ich uzyskania – proporcjonalnie do ich praw w udziale w zysku – natomiast co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje przepis art.9 ust.1 ustawy, określając, że wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Skoro w art.21 ust.1 pkt 50 ustawy o p.d.o.f. ustanowiono, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zaś zwrotu wkładu może domagać się wspólnik występujący ze spółki cywilnej lub wspólnicy w razie rozwiązania spółki cywilnej, prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, w granicach adekwatnych do podanych we wniosku okoliczności faktycznych, że obojętne podatkowo będzie otrzymanie przez wspólników po rozwiązaniu spółki udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i w prawie własności znajdującego się na nim budynku. Te udziały ułamkowe wspólników powstaną z chwilą ustania ich współwłasności łącznej w ramach spółki i będą równe lub odpowiadać wielkości udziałów każdego ze wspólników, w jakich zostały przez nich nabyte i wniesione do spółki. Określenie natomiast przez organ, iż nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu należy powiązać z treścią art.871 §1 w zw. z art.875 §2 k.c., oraz z wynikającą z tych przepisów zasadą, że gdy wartość wkładu wypłaca się w pieniądzu, a nie w naturze, wówczas wypłata następuje wg wartości wkładu oznaczonej w umowie spółki lub w razie braku takiego oznaczenia wg wartości, jaką wkład ten miał w chwili wniesienia, zaś pozostałą nadwyżkę dzieli się między wspólników wg ich udziału w zyskach (art.875 §3 k.c.). Ta nadwyżka nie jest wkładem, ani zwrotem wkładu, w związku z czym podlega opodatkowaniu. Natomiast odnosząc się do podziału kapitału spółki, gdy pochodzi on z przychodów spółki dotąd nieopodatkowanych, np. z przychodów roku podatkowego, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, w którym rozwiązanie spółki ma nastąpić i co do którego wspólnicy nie złożyli zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu, podlega on opodatkowaniu u wspólników w sposób określony w art.8 ust.1 ustawy. Również opodatkowaniu podlegać będzie otrzymany z kapitału spółki przychód pochodzący z lat poprzednich, już opodatkowany u wspólników, w części przewyższającej udział wspólnika w zyskach. Z wyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że stopniowi ogólności przedstawionego stanu faktycznego we wniosku odpowiada poziom ogólności oceny prawnej tego stanu faktycznego zawartej w zaskarżonej interpretacji. Z powodu braku rozważań ze strony organu różnych sytuacji faktycznych, których we wniosku nie wskazano, nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia prawa zaskarżoną interpretacją. Natomiast za nieprawidłową Sąd uznał kwalifikację prawną organu, że przychody z likwidacji majątku spółki cywilnej po jej rozwiązaniu stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art.18 i art.10 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art.5b ust.2 ustawy – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art.8 ust.1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy. Skoro ustawodawca wskazał, jako źródło przychodów wspólników spółki cywilnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych. Jakkolwiek zasadnie w skardze zarzucono powyższe naruszenie prawa materialnego jednak nie ma ono wpływu na wynik niniejszej sprawy, a tym samym nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu braku przesłanki do zastosowania art.145 §1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Skoro zatem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu na podstawie art.151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. /-/ M. Bejgerowska /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki L.S.