I FSK 1643/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów ( organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K. ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 68/09 w sprawie ze skargi "T. A. E. E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "T. A. E. E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2009r. sygn. akt III SA/Gl 68/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez T. Sp. z o.o. w G. interpretację Ministra Finansów z dnia 15 września 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd podał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko T. Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008r. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w celu użycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania - jest nieprawidłowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem skarżącej interpretacja jest niezgodna z prawem, ponieważ, dokonując wykładni, organ powinien był zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy. Ponadto wskazała, że interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych za datę wydania interpretacji uważa się datę doręczenia interpretacji podatnikowi. Skarżąca podkreśliła, że wniosek Spółki został doręczony organowi w dniu 15 czerwca 2008r. Z kolei Spółka otrzymała interpretację dopiero w dniu 19 września 2008r., a zatem już po upływie przewidzianego przez przepisy Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu wydania interpretacji. W konsekwencji, w myśl przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej należałoby zatem przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, istniała wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie posiada przepis art. 14d Ordynacji podatkowej, a sposób wykładni tego przepisu waży na ocenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięciu Sądu. WSA w Gliwicach wskazał, że wśród możliwych reguł interpretacji tekstów prawnych pierwszeństwo posiada wykładnia językowa. Zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. W sytuacji, w której literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej, nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu stosującego prawo oraz Sądu jest sięganie do innych sposobów wykładni. Należyta interpretacja aktu normatywnego, wymaga zatem nierzadko, stosowania także innych metod wykładni np. systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej. Prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie, czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym (szerszym bądź węższym) znaczeniu. Ponadto w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. WSA w Gliwicach wskazał, że w powołanym art. 14d Ordynacji podatkowej ustawodawca operuje pojęciem: "wydaje", a nie doręcza, przy czym wywodzenie jurydycznego znaczenia tego pojęcia wyłącznie z wykładni gramatycznej byłoby zabiegiem nie pozwalającym na uwzględnienie ratio legis instytucji interpretacji. Tak jak wyżej zaznaczono sięgnięcie do innych rodzajów wykładni niż gramatyczna i nie poprzestanie na wykładni gramatycznej uprawnione jest w tym przypadku również ze względu na niejednoznaczność wyników tej wykładni. W art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej mówi się o "doręczeniu" zawiadomienia o zmienionej interpretacji przeciwstawiając to "wydanej" pierwotnie interpretacji indywidualnej. Jest to argument przemawiający za wykładnią pojęcia "wydanie" jako obejmującego także doręczenie. Poza tym w przepisie tym mówi się o doręczeniu zawiadomienia, a nie o skutku tego doręczenia. W art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano jedynie nakaz przekazania interpretacji także organom podatkowym i organowi kontroli skarbowej z informacją o doręczeniu, a nie o skutku doręczenia. Z kolei art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do doręczenia interpretacji indywidualnej, ale do doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego taką interpretację. Przechodząc do wykładni systemowej WSA w Gliwicach zauważył, że wyrażenie z art. 14d Ordynacji podatkowej, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, wyraża obowiązek wydania interpretacji w tym terminie, a rozróżnienie tego sformułowania od sformułowania art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, określającego kiedy "powinno nastąpić" załatwienie sprawy powoduje, że termin dotyczący interpretacji należy traktować jako termin maksymalny i nieprzekraczalny. Świadczy o tym również brak odesłania do stosowania wprost instytucji przedłużenia terminu z art. 140 § 1 tego aktu. WSA w Gliwicach stwierdził, że wykładnia gramatyczna ani wykładnia systemowa nie daje jednoznacznych rezultatów. Przepis art. 14d Ordynacji podatkowej należy zatem interpretować z użyciem innych rodzajów wykładni. 3.2. WSA w Gliwicach odnosząc się do stanu sprawy wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Izby Skarbowej w K. w dniu 16 czerwca 2008r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu 19 września 2008r. Przedmiotowa interpretacja została opatrzona datą 15 września 2008r. Bezsprzecznym jest zatem, że choć interpretacja oznaczona została datą mieszczącą się w trzymiesięcznym terminie, to jej doręczenie nastąpiło już po jego upływie. WSA w Gliwicach przytoczył treść art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że stosownie do ww. regulacji, w konsekwencji nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika. Wyrażając taki pogląd, WSA w Gliwicach podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08. W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło do uchybienia trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. "milczącej" oraz podjętej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. 3.3. Ponadto WSA w Gliwicach wskazał, że uznanie za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyni zbędnym rozpatrywanie zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wobec czego WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a, w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a. 4.2. W uzasadnieniu skargi wskazano na uzasadnienie uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08. Organ podjął polemikę z wnioskami wyciągniętymi w przedmiotowej uchwale z wykładni historycznej. W tym celu dokonał analizy art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. oraz przychylając się do stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, w myśl którego ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" postanowienia/interpretacji nie jest możliwe bez uwzględnienia podstawowego dla instytucji interpretacji prawa podatkowego unormowania art. 14a § 1, odniósł się do odpowiednika tej regulacji jakim w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest art. 14b § 1. Organ stwierdził, że już pobieżna analiza powyższych norm prawnych wskazuje na konsekwentne i rozważne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Na szczególną uwagę zasługuje art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia. W ocenie organu obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odesłanie zawarte w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14e, należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji. Zmiana interpretacji realizowana jest w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu, przy czym brak jest odpowiednika przewidzianego dla wszczęć z urzędu postępowań podatkowych (por. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też ustawodawca uznał, iż w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej. Uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej. Samego znaczenia tego przepisu dla trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie należy jednakże rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Organ podniósł, że z samej istoty "milczącej" interpretacji traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Redakcja oraz umiejscowienie art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej może wskazywać, że przepis ten nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-technicznej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej i jednocześnie wprowadzającej generalny obowiązek doręczenia wydanej interpretacji. Organ wskazał, że w Uchwale NSA brak jest odniesienia do treści art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest również wskazana z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. W ocenie organu należy więc przyjąć, iż interpretacja indywidualna wyekspediowana przez organ podatkowy została oddana do dyspozycji wnioskodawcy w dniu jej wysłania (nadania w placówce pocztowej), a więc wydana. Ostatnim momentem, w którym organ ma "władztwo" nad interpretacją jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej. Ponadto organ wskazał, że wspomniana w przedmiotowej uchwale NSA "niepewność" co do tego, czy wnioskodawca ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się własnym stanowiskiem wyrażonym we wniosku, nie zostanie rozwiana poprzez przyjęcie, że decydujący jest brak doręczenia interpretacji w terminie trzech miesięcy. Decydujące bowiem znaczenie dla zachowania trzymiesięcznego terminu ma również oznaczenie początku jego naliczania, czyli wpływ wniosku do organu, a także szereg innych terminów i okresów wynikających z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W praktyce o dacie wpływu swojego wniosku wnioskodawca dowiaduje się z uzasadnienia interpretacji. W ocenie organu NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. odwołał się wybiórczo i posiłkowo do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co budzi poważne wątpliwości, co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności organ podniósł, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. 4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, lex 530904; zob. też: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010r., s.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. 5.2. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy p.p.s.a.