I SA/Po 282/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ E. Brychcy /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 6.04..2006r. wszczął postępowanie kontrolne u B. P. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok. Przesłanką wszczęcia kontroli skarbowej, była informacja o poniesionym wydatku z tytułu udzielonej pożyczki w wysokości [...]. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] wydał na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzję nr [...] w której ustalił B. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał , że . R. P. w zeznaniu podatkowym za 2001 r. (złożonym wspólnie z małżonką – B. ) wykazał dochód z tyt. wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...]. Jednocześnie w przedmiotowym roku p.p. R. i B. P. ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...], w tym [...] pożyczka udzielona Spółce [...], [...] dopłata do objętych 50 udziałów w tej Spółce, [...] koszty utrzymania. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej niedostateczne i mało wiarygodne są te wyjaśnienia podatnika oraz przedłożone dowody, które miały świadczyć o posiadaniu środków pieniężnych na dzień 01.01.2001r. we wskazanej przez R. P. wysokości, tj. około [...] w różnej walucie. W ocenie organu z przedstawionych przez Stronę dowodów wynika, że małżonkowie mogli posiadać środki pieniężne zgromadzone w latach poprzednich w łącznej kwocie [...], na którą składały się: odsetki od pożyczek – [...], dywidenda za rok 1993 – [...], odsetki od bonów skarbowych – [...], stan oszczędności na rachunku bankowym na dzień 01.01.200lr. – [...]. Łącznie podatnik mógł dysponować kwotą [...]. .Ponieważ wykazano ,że podatnik wydał w 2001 roku [...] / pożyczka [...] plus [...] dopłata do udziałów w spółce "A" plus [...] koszty utrzymania / kwota [...] nie znajduje pokrycia w udokumentowanych źródłach dochodu. Z tego połowa tj. [...] przypada na B. P. i wymierzono zryczałtowany podatek wysokości 75 % tj. kwotę [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji powołał się na zasadę postępowania, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Skoro w przedmiotowej sprawie wykazano, że poniesione wydatki znacznie przekroczyły uzyskany w roku podatkowym dochód to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. W konsekwencji różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2001r. w wysokości [...], a dochodami z ujawnionego źródła w kwocie [...] -stanowi przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji, B. P. działając przez pełnomocnika złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołujący zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez: prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 Ordynacji podatkowej, polegające na nie sporządzeniu protokołu z kontroli skarbowej, działaniu nie znajdującym oparcia w przepisach prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez niewykorzystanie wszystkich możliwych środków dowodowych - art. 122 Ordynacji podatkowej, nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nie sporządzenie protokołu, a przez to nie zapoznaniu podatnika ze stanowiskiem organu podatkowego i uniemożliwienie wniesienia stosownych środków dowodowych -art. 123 Ordynacji podatkowej przekroczeniu granic swobody w wydawaniu decyzji poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśnieniu czy dana okoliczność została udowodniona - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Według odwołującej w trakcie całego postępowania podatkowego w sposób rzetelny i wyczerpujący przedstawiony został przez p. R. P. stan faktyczny sprawy. Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dowodów przekroczyła granice wyznaczone w przepisie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i była niezgodna z doświadczeniem życiowym. Ponadto w ocenie odwołującej udowodnione zostało, że małżonkowie posiadali w 2001r. oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, a pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie ok. [...], na którą składają się m. in. wynagrodzenia za pracę, pożyczki zaciągnięte od członków rodziny, dochody uzyskane ze sprzedaży samochodów, dywidendy a także otrzymywane diety i inne należności za czas podróży służbowych. W trakcie postępowania odwoławczego na wniosek podatnika uzupełniono postępowanie dowodowe i przesłuchano w dniu 20.09.2007r. oraz w dniu 09.07.2008r. p. p. B. i R. P. w charakterze strony , przesłuchano w charakterze świadka W. M., i A. B.. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i orzekł o wysokości tego zobowiązania w kwocie [...]. W uzasadnieniu wyjaśniono treść przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) który stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości takich przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu należy przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w 2001r. p. R. P. wraz z małżonką p. B. P. poniósł wydatki w łącznej wysokości [...]. Wysokość wydatków jest niekwestionowana. Powyższe wydatki nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym przez Państwa P. w 2001r. z ujawnionego źródła, tj. ze stosunku pracy - dochód ten wyniósł [...] oraz w zgromadzonych oszczędnościach z lat poprzednich w kwocie [...]. Pokrycie poniesionych wydatków, według podatnika, nastąpiło z oszczędności poczynionych w latach poprzednich w kwocie [...], m. in. z dochodów uzyskiwanych: ze stosunku pracy, z umów zleceń, ze zwrotów kosztów za czas podróży służbowych, ze sprzedaży samochodów. Kwestią sporną są zatem ustalenia dotyczące wysokości posiadanych na dzień 01.01.2001r. środków finansowych, zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Stosownie do przepisu art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym. W świetle art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej., Dalej wskazano, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne zawarte w rozdziale 1, dziale 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Podzielono pogląd wyrażony w decyzji pierwszej instancji , iż obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organ odwoławczy uznał , że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu pierwszej instancji uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń Strony. Podkreślono, że w przypadku postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym kluczowe jest po pierwsze ustalenie kwoty zgromadzonego w latach poprzednich mienia, a następnie ustalenie czy powyższe środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Dlatego też w celu wyjaśnienia, czy poniesione w roku 2001 przez p. R. P. wraz z małżonką wydatki znajdują w całości pokrycie w ujawnionych źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku konieczne jest rozważenie poniższych kwestii. I. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że p. R.P. uzyskiwał wynagrodzenie ze stosunku pracy od następujących pracodawców: 01.09.1977 do 30.06.1980 – [...] - łącznie za ten okres uzyskał dochód w wysokości [...], 09.07.1980 do 31.05.1984 – [...] - łącznie za ten okres uzyskał dochód w wysokości [...], 08.08.1984 do 13.01.1985 – [...] - łącznie za ten okres uzyskał dochód w wysokości [...], 14.01.1985 do 14.08.1985 – [...] - łącznie za ten okres uzyskał dochód w wysokości [...], 15.08.1985 do 29.08.1988 – [...] - łącznie za ten okres uzyskał dochód w wysokości [...], 19.09.1988 do 31.05.1990 – [...] - łącznie za ten okres uzyskał dochód w wysokości [....], 1990 do 1991 – [...] - łącznie za ten okres uzyskał dochód w wysokości [...], 1992-2000 – [...]- łącznie za ten okres uzyskał dochód w wysokości [...]. Powyższe dane wynikają ze świadectw pracy, z zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu (ZUS Rp-7) oraz z zeznań podatkowych. Zdaniem podatnika uzyskiwanie powyższych dochodów pozwoliło na zgromadzenie sporej kwoty oszczędności. Do 1984 roku całość przychodów stanowiła oszczędności, bowiem p. R. P., z uwagi na fakt zamieszkiwania z rodzicami, nie uczestniczył w kosztach utrzymania. Natomiast po roku 1984 z otrzymywanych wynagrodzeń ok. 30% przeznaczane było na utrzymanie, natomiast reszta stanowiła oszczędności. Na poparcie powyższych twierdzeń w ocenie organu strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania tych kwot - np. wyciąg z rachunku bankowego, czy potwierdzenie posiadania lokaty. Również dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań podatkowych składanych przez Państwa R. i B. P. w latach 1992-1998 nie daje podstaw do stwierdzenia, że z tego źródła Podatnicy mogli zgromadzić wskazywaną kwotę oszczędności. II. Kolejnym źródłem stanowiącym podstawę zgromadzonych oszczędności były dochody uzyskiwane z tytułu wykonywania dodatkowych prac w ramach m. in. umowy zlecenie. W ocenie podatnika stanowiło to wysokie źródło dochodów, co w konsekwencji umożliwiało zgromadzenie z tego tytułu znacznej kwoty oszczędności. Na potwierdzenie powyższych kwestii strona nie przedłożyła żadnych dowodów, ograniczając się jedynie do złożenia oświadczenia. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie to, że podatnik zawierał takie umowy (zaświadczenia od pracodawców). Natomiast w żaden sposób przedstawione dowody nie pozwalają ustalić kwoty uzyskanych z tego tytułu dochodów, a w konsekwencji wysokości ewentualnych oszczędności zgromadzonych z tego tytułu. III. Źródłem oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2001lr. były również kwoty otrzymywane od pracodawców z tytułu zwrotu kosztów podróży za wyjazdy zagraniczne. Z tego tytułu - w ocenie p. R. P. - zaoszczędził m. in. kwotę [...] pochodzącą z otrzymywanych od spółki [...] diet. Na powyższą okoliczność podatnik przedstawił sporządzone przez siebie "zestawienie kwot pobranych w latach 1990-1998 od spółki [...] tytułem delegacji służbowych" wraz z dokumentami poleceń wyjazdów służbowych i asygnat bankowych. Przedłożone przez stronę dokumenty wskazują że p. R. P. będąc zatrudnionym w spółce [...] wyjeżdżał w tym okresie na delegacje służbowe, otrzymując z tego tytułu wynikające ze stosownych przepisów kwoty z tytułu pokrycia kosztów wyjazdów służbowych. Potwierdzeniem tego faktu są również zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków: p. R. K. w dniu 13.11.2006r., p. G.M. w dniu 04.01.2007r. oraz p. J. K. w dniu 04.01.2007r. Nie potwierdzili Oni jednakże istotnych okoliczności związanych z wysokością zaoszczędzonych przez p. R. P. kwot. Wskazali bowiem skalę możliwych do uzyskania oszczędności z tytułu wyjazdów służbowych, tylko w odniesieniu do własnej sytuacji. I tak p. G. M. zeznał, że w latach 1990-2001 przebywając "non stop poza domem" z uzyskanych kwot z delegacji służbowych, zaoszczędził [...] na kupno w 1998r. mieszkania. Z kolei p. J. K. zeznał, że w związku z otrzymywanymi dietami na wyjazdy zagraniczne w latach 1990-2001 poczynił oszczędności, które umożliwiły zakup w 2000r. mieszkania za kwotę [...] oraz samochodu za [...]. Również przesłuchani w trakcie postępowania odwoławczego, w charakterze świadka w dniu 14.08.2008r. p. W. M. oraz w dniu 24.09.2008r. p. A. B. nie potwierdzili jaką kwotę z tytułu wyjazdów służbowych mógł zaoszczędzić p. R. P.. .Dalej wskazano że wysokość należności przysługujących z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju jest równa dla każdego pracownika i nie zależy od jego wykształcenia, ani przydatności na zajmowanym stanowisku. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że wskazana przez podatnika kwota zgromadzonych z tego tytułu oszczędności w wysokości [...] jest niewiarygodna. Dowodem potwierdzającym wysokość zgromadzonych oszczędności nie są również asygnaty bankowe potwierdzające zakup przez Spółkę marek niemieckich. Powyższe dokumenty wskazują jedynie kwoty walut pobieranych przez spółkę [...] z tytułu dokonywanych transakcji na pokrycie przyszłych zobowiązań,, a także wydatków związanych z delegacjami zagranicznymi. Nie wynika z nich również, że pobierane w ten sposób kwoty przekazywane były tylko R.P.. Tym bardziej nie wskazują one kwoty poczynionych z tego źródła oszczędności. IV. Według R.P. źródłem zgromadzonych oszczędności były również kwoty stanowiące zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla celów służbowych. Z tego tytułu, jak podkreślił podatnik, w latach 1994-1998 uzyskał kwotę ok. [...], stanowiącą nadwyżkę ponad poniesione wydatki na zakup paliwa i przeglądy. Powyższych twierdzeń podatnik nie poparł żadnymi dowodami. Zgodnie z oświadczeniem R. P. w latach tych spółka nie posiadała własnych samochodów służbowych. W związku z powyższym używał w tym celu sprowadzane przez siebie z zagranicy używane samochody, a więc już po części wyeksploatowane, a tym samym wymagające ponoszenia większych wydatków na ich bieżącą eksploatację. Przyjęto zgodnie z twierdzeniem podatnika, że samochodami tymi przejeżdżał dużą ilość kilometrów, co również przyczyniało się do zwiększenia ich zużycia, a tym samym powodowało wyższe zużycie części, co z kolei podnosiło koszty bieżącego utrzymania pojazdu. Podatnik wskazał również, że od siostry i szwagra zamieszkałych w B. w latach 1986-1991 pożyczył łącznie [...]. Przedmiotowe środki były inwestowane w zakup samochodów za granicą w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, w zakup bonów skarbowych oraz w zakładanie bankowych lokat terminowych. Powyższe wskazuje, że uzyskane z tego tytułu środki pieniężne nie tworzyły bezpośrednio kwoty oszczędności, były bowiem inwestowane w inne przedsięwzięcia, które dopiero w przyszłości mogły przyczynić się do powstania ewentualnego dochodu stanowiącego źródło przyszłych oszczędności. Na okoliczność pozyskania z tych inwestycji środków pieniężnych mogących następnie stanowić źródło oszczędności, podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów. Pan R.P. oświadczył również, że na przestrzeni lat 1991-1996 trudnił się "wraz z żoną zarobkowym handlem samochodami, przeprowadziliśmy łącznie około 30 transakcji". Z tego źródła zdaniem podatnika zaoszczędził kwotę [...]. Na tę okoliczność strona przedłożyła kilka umów kupna - sprzedaży samochodów, które w Jego ocenie potwierdzały powyższe fakty: Ponadto przesłuchany na tę okoliczność w dniu 20.09.2007r. p. R. P. a także p. B. P. zeznali, że w okresie tym sprzedali łącznie ok. 10 samochodów. W świetle powyższego w ocenie organu drugiej instancji za niewiarygodne należy uznać twierdzenia podatnika, że z tego tytułu mógł zaoszczędzić kwotę [...] bowiem ze sprzedaży jednego samochodu należałoby uzyskać dochód ok. [...], co zgodnie z przedłożonymi na tę okoliczność umowami nie mogło mieć miejsca, bowiem kwota którą uzyskano ze sprzedaży tych pojazdów była niższa, a przecież w tym wypadku przychód nie jest równoznaczny z dochodem. Zgodnie z oświadczeniem p. R. P. z powyższych źródeł miał zaoszczędzić łącznie kwotę [...], którą przechowywał w domu, a od roku 1998 -kiedy wynajął skrytkę bankową w banku [...] - w tej skrytce. Z uwagi na fakt, że podatnik powołuje się na źródła przychodów pochodzące sprzed 2001lr., zauważyć należy, że same okoliczności otrzymania w latach wcześniejszych środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania nie przesądzają faktu, iż strona w 200lr. posiadała jeszcze jakąkolwiek kwotę z powyższych źródeł. W tym kontekście stwierdzić należy, że uzyskiwanie w okresie aktywności zawodowej dochodów z tytułu stosunku pracy, z umów zlecenia czy innych dodatkowych źródeł np. diet z tyt. delegacji zagranicznych, zwrotów kosztów używania prywatnego samochodu dla celów służbowych, jak również z zaciągniętych od członków rodziny pożyczek oraz dochodów osiąganych ze sprzedaży samochodu, nie stanowi jeszcze dowodu, że uzyskane z tego tytułu środki finansowe były w dyspozycji podatnika na dzień 31.12.2000r. i w konsekwencji mogły stanowić pokrycie poniesionych w 2001r. wydatków. Dalej podano ,że środki finansowe mające składać się na zgromadzone oszczędności w znacznej części nie zostały podane w konkretnej wysokości. Pan R. P. wskazywał jedynie źródła przychodów, z których miały powstać zgromadzone środki finansowe, a dochody je tworzące były wyłącznie szacowane i określane subiektywnie. Wskazano, że w tych przypadkach, w których dochody Podatnika zostały podane w konkretnej wysokości, mającej poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym np. odsetki od pożyczek, dywidenda za rok 1993, to zostały one uznane przez organ pierwszej instancji jako środki pieniężne zgromadzone w latach poprzednich. Nadto wskazano, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że p. R. P. jest osobą przedsiębiorczą podejmującą działania inwestycyjne ukierunkowane na osiągnięcie korzyści finansowych. W tym kontekście przetrzymywanie przez wiele lat znacznej kwoty pieniężnej w domu, a później w skrytce bankowej jest nieracjonalne. W takiej sytuacji bowiem p. R. P. świadomie rezygnowałby z przysporzenia majątkowego w postaci odsetek bankowych z tytułu oszczędności. Powyższe okoliczności świadczą zatem o tym, że przedstawiona przez stronę kwota [...] złotych zaoszczędzonych na przestrzeni lat 1977-2000 jest niewiarygodna. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że p. R. P. wraz z małżonką dysponował w 2001 r. kwotą środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2001, jednakże jej wysokość znacznie odbiegała od kwoty podanej przez Podatnika. W związku z powyższym uznano ,że . R.P. wraz z Małżonką mógł dysponować w roku 2001 kwotą oszczędności w wysokości [...], która stanowiła pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Na powyższą kwotę składały się uwzględnione przez organ pierwszej instancji środki pieniężne zgromadzone w latach poprzednich [...]. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez p. R. P. wraz z małżonką uznać należy: kwotę [...] wynikającą z przedłożonych dokumentów dot. lat 1995-1999 z których wynika, że w latach poprzedzających rok 2001 posiadał terminowe lokaty bankowe, zakładane ze wskazanych przez Podatnika źródeł dochodów w postaci wynagrodzeń ze stosunku pracy, umów zleceń, czy też kwot stanowiących zwrot kosztów podróży służbowych (analiza zakładanych lokat prowadzi do wniosku, że środki z likwidacji jednej lokaty, były następnie ponownie inwestowane w kolejną lokatę), kwotę [...] stanowiącą stan rachunku bankowego na dzień 31.12.2001r., który wykazywał saldo ujemne – [...], kwotę [...] stanowiącą oszczędności pochodzące z dochodów lat 1999-2000, po uwzględnieniu kosztów utrzymania stanowiących 57,34% dochodu netto zadeklarowanego w zeznaniach podatkowych - zgodnie z zeznaniem złożonym do protokołu z dnia 09.07.2008r., w którym małżonkowie P. oświadczyli, że ich wydatki w latach 1999-2000 kształtowały się na poziomie tych z roku 2001. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 05.04.2006r. złożonym przez p. R. P., wydatki związane z utrzymaniem rodziny w roku 2001 wyniosły [...]. Jednocześnie w tym samym roku Państwo P. uzyskali dochód netto w wysokości [...]. Reasumując organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że p. R. P. wraz z małżonką mógł dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] ([...] oszczędności oraz przychód ze stosunku pracy uzyskany w 2001r. [...]). Natomiast tak jak ustalił organ pierwszej instancji p.p. R. i B. P. ponieśli w tym roku podatkowym wydatki w kwocie [...]. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi [...]. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, z której na Podatnika przypada 50% tj. [...]. Od tak ustalonej podstawy 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. Podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie znajduje uzasadnienia. Wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 02.03.2006r. wydanym stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. Tym samym do prowadzonego postępowania mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2006r. Stosownie do treści art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 a. Zgodnie natomiast z przepisem ust. 2 pkt 3 tego artykułu użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z powyższego wynika zatem, że do prowadzonego wobec p. R. P. postępowania nie mają zastosowania przepisy zawarte w Dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym organ kontroli skarbowej nie był zobowiązany do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa. Od tej decyzji B. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zwrotu kosztów postępowania. W skardze przedstawiono naruszenie: przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, iż po stronie skarżącej powstał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., przez co został naruszony art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przepisów prawa proceduralnego poprzez wydanie decyzji z uchybieniem terminu wskazanego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez co zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało, prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65) w związku z art. 290 Ordynacji podatkowej, polegające na nie sporządzaniu protokołu z kontroli skarbowej, co doprowadziło do istotnego naruszenia zasad postępowania podatkowego, które może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przepisów prawa procesowego poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na: działaniu nie znajdującym oparcia w przepisach prawa (nie sporządzanie protokołu z kontroli skarbowej, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego) - art. 120 Ordynacji podatkowej, nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez niewykorzystanie wszystkich możliwych środków dowodowych (art.122 Ordynacji podatkowej), nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nie sporządzenie protokołu, a przez to nie zapoznaniu podatnika ze stanowiskiem organu podatkowego i uniemożliwienie wniesienia stosownych środków dowodowych (art. 123 Ordynacji podatkowej), nie podjęciu przez organ odwoławczy działań wnikliwie, co spowodowało pominięcie tez postawionych w decyzji organu I instancji, jak i nieustosunkowanie się do wniosków dowodowych (art. 125 Ordynacji podatkowej), nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz oczywiste przekroczenie granic swobody w wydawaniu decyzji (art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie pełnomocnika skarżącej skoro fakt posiadania środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów został wskazany lub co najmniej uprawdopodobniony, to brak było podstaw do uznania, iż po stronie skarżącego powstał dochód (przychód), o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe okoliczności w ocenie pełnomocnika strony stanowią podstawę do uwzględnienia skargi i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoja argumentację. W piśmie procesowym z dnia 20.04.2009 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę wypunktował istotne elementy stanu faktycznego ,których argumentacja organu podatkowego jest niespójna. Należą do nich : Wynagrodzenie ze stosunku pracy – uznane oszczędności z lat 1999 do 2000 i z niewiadomych przyczyn nieuznane oszczędności z lat wcześniejszych , otrzymywanie dochodów z dodatkowych zleceń nieuznane przez organ bo niemożliwa do ustalenia jest ich wysokość , zwrot kosztów podróży i diety nieuznane przez organ w wysokości [...] jako nieuprawdopodobnione w sytuacji uznania oszczędności ze stosunku pracy za lata 1999 do 2000 ., zwrot kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych wraz z wyliczeniem zaoszczędzenia kwoty [...] i wskazaniem na zeznania świadka K. oraz pisma firmy [...] dotyczące wyjazdów z lat 2002 – do 2004 .,nieuwzględnienie dochodów ze sprzedaży samochodów bez uzasadnionej podstawy. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji brak logiki i konsekwencji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia , bo wprawdzie na korzyść podatnika zaliczyła dodatkowo kwotę [...] oszczędności jako lokaty bankowe , ale przecież dokładnie taka kwotę wskazano w decyzji pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art.1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. nr 153 poz.1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art. 133 §1 i art. 134 §1 i 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz,1270 / Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba ,że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonych decyzji organu podatkowego nie będąc przy tym uprawnionym do dokonywania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy poprzez własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu Sąd wykonuje swoją funkcję kontroli zewnętrznej , a nie organu merytorycznie rozstrzygającego sprawę podatkową na podstawie zebranego materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe . Kierując się powyższymi regułami Sąd doszedł do przekonania ,że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a to skutkuje uznaniem skargi za uzasadnionej zgodnie z art. 145 §1lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności Sąd jednak ustosunkuje się do zarzutów skargi co do których skarżący nie ma racji. Najdalej idącym zarzutem skargi jest postawiony zarzut przedawnienia do wydania decyzji przewidziany w art. 68 §4 O.P. Ponieważ przedmiotem postępowania jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok to pięcioletni termin do wydania decyzji w tym zakresie mija wraz z upływem 31.12.2007 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji wydana została 28.02.2007 r a więc z zachowaniem pięcioletniego terminu do wydania decyzji. .Decyzja organu drugiej instancji modyfikująca decyzje pierwszoinstancyjną poprzez obniżenie wysokości podatku została wydana wprawdzie po upływie terminu pięciu lat bo w dniu ...12.2008 roku to jednak z racji ,że decyzja ta jest na korzyść podatnika bo umniejsza wysokość zobowiązania podatkowego to nie kreuje ona żadnego nowego zobowiązania. Rola organu odwoławczego ze względu na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 68 §3 i §4 O.P. sprowadza się w takiej sytuacji do kontroli prawidłowości dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia ,że ustalenie to jest wadliwe do dokonania niezbędnej korekty w granicach wyznaczonych kwotą zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie ,gdyż korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania lecz prawidłowe ustalenie jej wysokości W ocenie Sądu nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 31ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 ordynacji podatkowej. Twierdzenie skarżącego ,że postępowanie kontrolne winno zawierać sporządzanie protokołu z kontroli skarbowej , do którego podatnik mógłby się ustosunkować i złożyć ewentualne nowe dowody nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach . Racje ma organ odwoławczy , że do wszczętego w dniu 6.04..2006 roku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok mają zastosowanie przepisy proceduralne obowiązujące w 2006 r. Zgodnie zaś z art. 31 ust.2 pkt.3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe o którym mowa w dziale IV Ordynacji Podatkowej. Z art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wynika kiedy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ordynacji podatkowej ,natomiast ust.2 tego artykułu określa przypadki zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. Organ pierwszej instancji kończąc postępowanie kontrolne w przedmiocie określenia podatku zachował wymóg określony w art. 24 ust.1 lit.a cyt. ustawy .Nie ma racji skarżący ,że musiał zostać sporządzony protokół z kontroli .Również dalej idące zarzuty o pozbawieniu strony prawa do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału i złożenia ewentualnych nowych wniosków dowodowych jest nietrafny. Skarżący został powiadomiony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o zgromadzonym materiale i możliwości wypowiedzenia się , z czego zresztą skorzystał składając pismo z 21.10.2008 r. Działając w granicach przedstawionych na wstępie rozważań przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznał ,że przedstawiony w uzasadnieniu organu drugiej instancji stan faktyczny nie pozwala na pozytywną ocenę legalności wydanej decyzji w aspekcie czy przedstawione ustalenia faktyczne są prawidłowe i ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do rozważań co do zakresu zastosowanego prawa materialnego . Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu. Istota sporu pomiędzy podankiem a organem podatkowym sprowadza się do ustaleń , a w zasadzie do uznania twierdzeń podatnika ,że wydatek z roku 2001 r. w kwocie [...] tytułem pożyczki udzielonej przez niego dla firmy [...] , której jest wspólnikiem może zostać pokryta mieniem zgromadzonym na przestrzeni lat 1977 do 2000 r. Ustalone przez organy podatkowe wydatki roku 2001 na kwotę [...] nie są kwestionowane. Podatnik w toku całego postępowania podatkowego starał się wykazać ,że na przestrzeni lat swojej aktywności zawodowej zgromadził i był w stanie zgromadzić kwotę około [...], i że te oszczędności stanowią kwotę opodatkowaną lub wolną od podatku. Z akt sprawy podatkowej wynika ,że małżonek skarżącej R.P. w toku całego postępowania podatkowego wykazywał dużą aktywność w dokumentowaniu i przedstawianiu swoich twierdzeń . W aktach sprawy są oświadczenia skarżącego oraz jego zeznania składane w charakterze strony z dnia 23.03.2006 r. z 19.05.2006 r. z 11.08.2006 r. z 26.09.2006 r. z 20.09.2007 z 9.07.2008 , z 23.07.2008 r. Podatnik przedstawia się jako osoba bardzo dużo pracująca od najmłodszych lat , bardzo oszczędna , gromadząca oszczędności w walucie wymienialnej najpierw markach niemieckich , także dolarach amerykańskich frankach szwajcarskich. Opisuje okoliczności w jakich dochodzi do zarobienia tych pieniędzy. Najpierw w latach 1988 do1990 pracując w [...] wyjeżdżał do byłego NRD tam zarabiał w markach, za które kupował sprzęt elektroniczny ,który odsprzedawał w Polsce za co kupował walutę i w ten sposób zaoszczędził [...] do [...] dolarów. Pracując w tym czasie w firmie na umowę o pracę dodatkowo na umowę zlecenia wykonywał prace polegające na uruchomianiu urządzeń do przemysłu spożywczego , które najczęściej jako używane były sprowadzane z Niemiec . Z tych prac podatnik zaoszczędził [...], Łącznie z delegacji do Niemiec i uruchomień podatnik twierdzi ,że zaoszczędził [...]. Od 1990 roku małżonek skarżącej do chwili obecnej jest zatrudniony w firmie [...] Twierdzi ,że z tytułu wynagrodzeń zaoszczędził [...]. Nadto z tytułu delegacji służbowych i pobieranych diet ,których nie wydawał oraz pobranego wynagrodzenia zaoszczędził [...]. Dalej podaje ,że jeżdżąc własnym samochodem zaoszczędził na tzw. kilometrówce [...]. Przedstawia dokładne wyliczenie ilość przejechanych kilometrów koszt paliwa i własna naprawa razy kwota za kilometr. Wszystkie te wyliczenia są dla organu niewiarygodne w sytuacji gdy nie ma żadnych dowodów przeciwnych. Sądu nie przekonuje wywód organu negujący twierdzenie podatnika słowami ,że skoro dużo jeździł to samochody ulegały zużyciu i wymagały napraw , a więc nie można było poczynić oszczędności. Następne źródło poczynionych oszczędności to otrzymana na przestrzeni lat 1986 do 1991 od siostry i szwagra mieszkających w B. kwota około [...] marek otrzymywana w wysokości po [...] do [...] marek. Podatnik wyjaśnia ,że kwotę tę inwestował w kupno samochodów w Niemczech ,które dzięki rodzinie korzystnie kupował . Wyjaśnia ,że część samochodów kupował dla siebie ,jeździł około roku , następnie z zyskiem odsprzedawał. Niektóre samochody sprowadzał z zamiarem odsprzedaży. Według oświadczeń podatnika pozwoliło mu to zaoszczędzić kwotę około [...]..Organ podatkowy przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych nie daje wiary tym wyjaśnieniom dokonując wyliczenia ,że sprzedając 10 samochodów na każdym musiałby zarobić [...]. Wyliczenie organu jest nieprzekonywające i nie poddaje się weryfikacji ponieważ podatnik mówi o kilkunastu samochodach , niektóre kupowane z myślą o sobie inne z myślą o odsprzedaży. Twierdzenie organu drugiej instancji ,że handel samochodami przez podatnika stanowi źródło przychodu nieopodatkowane jest przedstawione przedwcześnie. Podatnik nie twierdzi ,że zarobkowo i w celach handlowych przywoził samochody. Nie ma żadnych dowodów aby uznać ,że robił to nielegalnie ,przeciwnie nie wydaje się możliwe aby w latach 90- tych przez granice można przewieź samochód nie płacą należności celnych i innych wymaganych opłat. Organ podatkowy nie dokonuje żadnej analizy jaki charakter ma lub miał fakt otrzymania pieniędzy od siostry. Nie wiadomo czy jest to pożyczka , a więc czynność prawna obojętna dla celów wymiaru podatku bo przecież pożyczkę należałoby zwrócić. Czy być może jest to darowizna czy została zgłoszona do opodatkowania , czy jest to kwota wolna od podatku. Brak ustaleń i rozważań , czy w sytuacji otrzymania pieniędzy od siostry z jednoczesnym ich zainwestowaniem w kupno samochodów i pomnożeniem tak otrzymanych pieniędzy jest źródłem przychodu zwolnionym od opodatkowania. Negacja gromadzenia i pomnażania pieniędzy przez podatnika w sytuacji gdy podatnik udowadnia ,że od 1994 r. / a nie jak błędnie podano od 1998 r. / posiadał skrytkę w banku [...] jest nietrafna. Możliwość gromadzenia legalnie zarobionych pieniędzy w skrytce bankowej , a nie na rachunku czy lokacie jest jak najbardziej wiarygodnym miejscem do gromadzenia pieniędzy. Podatnik jak wykazuje miał inny sposób pomnażania zarobionych pieniędzy niż gromadzenie ich na rachunku w banku. Fakt ,że deklaruje ograniczone zaufanie do oszczędzania w złotówkach na kocie bankowym , również nie może pozbawić podatnika możliwości wykazywania ,że oszczędności gromadził w skrytce w walucie wymienialnej. Dla nadania waloru legalnego źródła przechowywania pieniędzy nie ma wymogu trzymania ich na rachunku bankowym. W ocenie Sądu bezpodstawne jest dowodzenie przez organ ,że strona , która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym , nie wykazała posiadania tych oszczędności. Kolejny nie poddający się pozytywnej weryfikacji osąd organu podatkowego to brak uzasadnienia dla zaliczenia do oszczędności wykazanej przez skarżącego kwoty [...] starych złotych ,które otrzymał jako dywidendy za lata 1990 do 1992 r. , i którą to kwotę zamienił na [...] dolarów amerykańskich ,przechowywanych w skrytce. Organ podatkowy nie uwzględnił tej kwot w swoich wyliczeniach w sytuacji gdy dywidendy w kwocie nominalnej [...] za rok 1993 r. zostały uznane. Brak zresztą wyjaśnienia dlaczego organ uznał tylko kwotę [...] dywidendy otrzymanej za 1993 r. w sytuacji gdy skarżący wyjaśnia w jaki sposób te pieniądze zainwestował i jak twierdzi zarobił [...]. W tym miejscu należy wskazać ,że oszczędności się zbiera ,kumuluje i pomnaża przez wiele lat. Nie jest to jedna stała kwota [...] ,która miałaby oczekiwać w skrytce przez wiele lat , aż zostanie przekazana tytułem pożyczki. Sąd nie podziela twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji , że ocena dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji została poddana wnikliwej analizie. Przeciwnie w ocenie Sądu dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego zostały potraktowane bardzo wybiórczo .Przyjęto z góry założenie ,że racjonalne oszczędzenie to tylko za pośrednictwem rachunków bankowych. Koncepcja podatnika aby oszczędzać w walutach wymienialnych pozostaje poza sferą wyobraźni i doświadczenia życiowego .Sąd nie może zaakceptować takiego rozumowania ponieważ jest ono niespójne i nielogiczne i pozostaje w sprzeczności z dowodami oferowanymi przez podatnika dla wykazania prawdziwości swych twierdzeń co do realnych możliwości czynienia oszczędności. Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika .Za niedopuszczalną należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika . –vide. Teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12.08.2008 r. Sygn Akt I SA/Gd 275/08 Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy rozważyć ,czy zeznania wszystkich zgłoszonych świadków mogą potwierdzić wersję o możliwościach oszczędzenia .Świadkowie pracujący w czasie, okolicznościach i warunkach podobnych do skarżącego poczynili z uzyskiwanych dochodów zakup mieszkań , samochodów. Organy zaś nie poczyniły rozważań odnośnie wydatków na przestrzeni omawianych lat tym samym nie zweryfikowały ale też nie podważyły prawdziwości twierdzeń odnośnie posiadanych oszczędności. Konieczne będzie dokonanie realnych wyliczeń czy i jaka kwotę z diet otrzymywanych podczas wyjazdu do Niemiec skarżący mógł zaoszczędzić albo uznać za prawdziwe wyliczenie skarżącego jeżeli brak zdecydowanych dowodów przeciwnych. Podobnie poddać trzeba ponownej analizie wyliczenia przedstawione przez skarżącego odnośnie oszczędności za tzw. kilometrówkę .Również w tym przypadku twierdzenie małżonka skarżącej nie jest gołosłowne ,ale poparte pismem z firmy [...] z dnia 24.07.2008 r. /k.152 Tom IV/ akt podatkowych. Oświadczenie podatnika odnośnie oszczędności poczynionych za wykonywane usługi także nie jest gołosłowne , ponieważ w aktach podatkowych są oświadczenia osób na rzecz których prace były wykonywane. Fakt ,że po 20 latach osoby te nie mogą potwierdzić kwot jakie za usługi były płacone , nie może prowadzić do całkowitego odrzucenia wyliczeń podatnika. W tym stanie faktycznym ocena dowodów przedstawiona w zaskarżonej decyzji w ocenie sądu nosi cechy oceny dowolnej i narusza przepis art. 191 ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w aktualnym kształcie nie może się ostać ponieważ narusza zasadę postępowania podatkowego budzącego zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 §1 ordynacji podatkowej . Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien się kierować regułą z art. 187 §1 ordynacji podatkowej i faktycznie rozpatrzyć cały materiał dowodowy , a nie tylko w sposób formalny twierdzić , że analizie materiał dowodowy poddany został. Reasumując w ocenie Sądu zarzuty skargi są zasadne w części w której dowodzą ,że doszło do naruszenia art. 121 §1 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia są na tyle istotne ,że mogły mieć wpływ na wynik sprawy wobec czego Sąd na zasadzie art. 145§1 pkt.1 lit c ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. I wyroku. Zwrot poniesionych kosztów postępowania , na które składa się wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego uzasadnia przepis art. 200 , a orzeczenie zawarte w pkt. III wyroku art. 152 cyt. ustawy. /-/E.Brychcy /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan