II FSK 1642/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 283/09 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę R.P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 235.829 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podatkowy wskazał, że w badanym roku podatkowym małżonkowie R. i B. P. ponieśli wydatki w wysokości 773.200 zł, wykazując dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 52.845,54 zł oraz dysponując oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości 144.324,77 zł, co sprawiło, że kwota 628.875,23 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Twierdzenia skarżącego, że dysponował oszczędnościami w kwocie 1 mln zł organ podatkowy uznał za niewiarygodne. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującym niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, a ponadto podniósł, że organ podatkowy naruszył również zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym W postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy, dokonując przesłuchania małżonków P. w charakterze stron oraz świadków W.M. i A.B.. Do przychodów pochodzących z legalnych źródeł zaliczono kwotę 75.000 zł, zgromadzoną na terminowych lokatach bankowych z lat 1995-1999, kwotę 6.651,03 zł, stanowiącą saldo rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz kwotę 41.505,30 zł, stanowiącą oszczędności pochodzące z dochodów z lat 1999-2000. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił więc, że skarżący wraz z żoną dysponował w dniu 1 stycznia 2001 r. oszczędnościami w łącznej kwocie 214.635,56 zł, co wraz z kwotą 52.845,54 zł (przychód ze stosunku pracy za rok 2001) stanowiło pokrycie poniesionych w analizowanym roku podatkowym wydatków. Dochód ze źródeł nieujawnionych wyniósł zatem kwotę 505.718,90 zł. Opierając się na tych ustaleniach Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 189.644 zł. Podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń skarżącego dotyczących pochodzenia oszczędności, na które powoływał się on w toku postępowania podatkowego. W szczególności organ ten nie dał wiary twierdzeniom, że źródłem tych oszczędności były wynagrodzenia skarżącego ze stosunku pracy w latach 1977-2000 i z tytułu wykonywania dodatkowych prac na podstawie umów zlecenia, a także kwoty otrzymane od pracodawcy z tytułu zwrotu kosztów zagranicznych podróży oraz z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych, a ponadto zyski z zarobkowego handlu samochodami sprowadzonymi z zagranicy, prowadzonego w latach 1991-1996 z wykorzystaniem do tego kwoty 60.000 marek niemieckich, pożyczonych od siostry i szwagra. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów – na przykład w postaci wyciągu z rachunku bankowego czy potwierdzenia posiadania lokaty - świadczących o czynieniu wspomnianych oszczędności, nie wykazał także, jakie kwoty uzyskał z tytułu umów zlecenia, ograniczając się jedynie do udowodnienia faktu zawierania takich umów; oszczędności z delegacji i z użytkowania samochodu w kwotach odpowiednio 420.000 zł i 120.000 zł potwierdzać miały jedynie oświadczenia skarżącego, ponieważ przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili jedynie fakty wyjazdów służbowych skarżącego oraz sumy, jakie sami na takich wyjazdach zaoszczędzili, nie mieli jednak wiedzy o oszczędnościach skarżącego. Twierdzenia o uzyskaniu dochodu w wysokości 330.000 zł na 10 transakcjach kupna i sprzedaży samochodów organ podatkowy uznał za niewiarygodne wobec przedłożenia przez skarżącego umów sprzedaży, wykazujących ceny sprzedaży niższe od podanych przez niego kwot zarobku na tych transakcjach. Ponadto za nielogiczne uznał twierdzenia o przechowywaniu oszczędności w łącznej kwocie około miliona złotych najpierw w domu, a potem w skrytce bankowej, co oznaczało rezygnację z korzyści wynikających z oprocentowania lokat bankowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie decyzji z uchybieniem wskazanego w tym przepisie terminu, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) w związku z art. 290 O.p. przez nie sporządzenie protokołu z kontroli skarbowej, a ponadto naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że błędne są zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. oraz naruszenia art. 31 u.k.s. w zw. z art. 290 O.p. Sąd uznał natomiast, że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd wskazał na uchybienia w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uznając, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego zostały potraktowane wybiórczo, niesłusznie nie uznano wyjaśnień skarżącego na temat oszczędności poczynionych przez niego w trakcie delegacji, mimo iż nie ma żadnych dowodów przeciwnych. Sąd zakwestionował także ustalenia dotyczące okoliczności otrzymywania od siostry i szwagra kwot pieniężnych (łącznie ok. 60 tys. marek niemieckich), które podatnik miał inwestować w zakup samochodów, które następnie odsprzedawał z zyskiem, ponieważ organ podatkowy nie dokonał żadnej analizy, jaki charakter ma lub miał fakt otrzymania pieniędzy od siostry, to jest, czy była to pożyczka, czy darowizna; brak przy tym podstaw do twierdzenia, że skarżący przywoził samochody zarobkowo i w celach handlowych i że było to źródło przychodu nieopodatkowane. Ponadto niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym organ podatkowy zakwestionował fakt gromadzenia przez skarżącego oszczędności w skrytce bankowej, wywodząc, że bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania tych oszczędności. Wreszcie organ podatkowy niezasadnie nie zaliczył do oszczędności wykazanej przez skarżącego kwoty 49.800.000 starych zł, otrzymanej w latach 1990-1992 tytułem dywidendy, którą to kwotę zamienił na dolary amerykańskie i w konsekwencji zarobił na tych operacjach 80.000 zł. Sąd podkreślił, że z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe, a jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi. Postawił następujące zarzuty: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, takich, jak: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 144 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dowodom, że skarżący posiadał dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w roku 2001 oraz że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego i przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., skutkującą niezastosowaniem tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do spornej okoliczności faktycznej polegającej na poczynieniu przez skarżącego oszczędności w trakcie delegacji służbowych. Organ wskazał, że dowodami przedstawionymi na tę okoliczność przez skarżącego były własnoręcznie przez niego sporządzone zestawienia kwot pobranych w latach 1990-1998 od spółki "M." tytułem delegacji służbowych oraz dokumenty poleceń wyjazdów służbowych i asygnat bankowych. W ocenie kasatora dowody te pozwalają jedynie na ustalenie, że skarżący wyjeżdżał na delegacje służbowe, otrzymując z tego tytułu wynikające ze stosownych przepisów kwoty na pokrycia kosztów wyjazdów służbowych, nie dowodzi to jednak faktu poczynienia przez skarżącego oszczędności z wyżej wymienionego źródła. Odnosząc się do zarzutu niedokonania analizy tytułu przysporzeń otrzymywanych przez skarżącego od siostry organ podatkowy wskazał, że zgodnie z oświadczeniem skarżącego środki te zostały przez niego przeznaczone na zakup samochodów (następnie sprowadzonych do Polski), zatem nie mogły stanowić źródła oszczędności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek ustalenia wielkości poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonego przez niego mienia, natomiast uprawdopodobnienie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych spoczywa na podatniku. Odmienna ocena niektórych dowodów przez organ podatkowy nie stanowi naruszenia art. 191 O.p., a pogląd o naruszeniu przez ten organ art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. jest niesłuszny, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w P. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania, ograniczone do polecenia rozważenia, czy zeznania świadków mogą potwierdzić wersję o możliwościach oszczędzania, nie odpowiadają wymogom określonym w art. 153 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący przedstawił stanowisko aprobujące wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, akcentując, że przedłożył szereg dowodów uprawdopodobniających możliwość zgromadzenia wskazanego przez siebie mienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy poczynić dwie uwagi porządkujące, dotyczące formalnej strony skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Po pierwsze, jednym z wymogów formalnych skargi kasacyjnej, określonym w art. 176 P.p.s.a., jest zawarcie w niej wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W badanej skardze kasacyjnej postawiono wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo orzeka o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (art. 185 § 1 P.p.s.a.), może natomiast uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę – a więc także ją oddalić – jeżeli nie stwierdzi naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego (art. 188 zd. pierwsze P.p.s.a.). Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania. Stawiając drugi z wymienionych zarzutów, a więc twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wnosząc zarazem o uchylenie wyroku i oddalenie (a więc rozpoznanie) skargi, Dyrektor Izby Skarbowej popadł w sprzeczność, gdyż domagał się wydania rozstrzygnięcia nie odpowiadającego charakterowi zarzucanych naruszeń prawa. Ponieważ jednak stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04), zamieszczony w skardze kasacyjnej częściowo wadliwy wniosek nie niweczy możliwości rozpoznania tej skargi i wydania orzeczenia odpowiadającego wymogom procedury sądowoadministracyjnej. Po drugie, kolejnym wymogiem skargi kasacyjnej, określonym w art. 176 P.p.s.a., jest przytoczenie podstaw kasacyjnych. Polega ono na wskazaniu, które przepisy ustawy, oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz – w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania – jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprecyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych uniemożliwia określenie granic skargi kasacyjnej i tym samym pozbawia sąd kasacyjny możliwości zbadania merytorycznej zasadności postawionych zarzutów, bowiem sąd ten nie może domyślać się, jaka była rzeczywista intencja autora skargi kasacyjnej, ani też w jakimkolwiek zakresie skargi kasacyjnej uzupełniać. Wobec powyższego przytoczenie podstaw kasacyjnych przy posłużeniu się formułą "w szczególności" – jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej - a więc formułą implikującą wyliczenie niewyczerpujące, jest wadliwe, jeśli zważyć, że sąd kasacyjny nie ma możliwości doszukiwania się, jakie to jeszcze przepisy, oprócz wprost wymienionych, zostały w sprawie także naruszone. Ponieważ jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że oprócz naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. zarzuca się także naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zgodnie z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1) podstawy kasacyjne mogą być również wydedukowane z uzasadnienia skargi kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę z uwzględnieniem jako podstawy kasacyjnej także zarzutów zamieszczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że ma ona usprawiedliwione podstawy. Punktem wyjścia rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w roku 2001: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były opodatkowane lub które były wolne od opodatkowania. Należy podkreślić, że chodzi tu o przychody faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych polega zatem na udowadnianiu faktu uzyskania przychodów, które były opodatkowane lub wolne od opodatkowania, gdyż w celu zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wszelkie niezbędne do tego okoliczności faktyczne powinny być udowodnione, za wyjątkiem przypadków, gdy prawo podatkowe dopuszcza ustalenie faktów prawotwórczych w drodze uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie to obiektywny stan rzeczy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przypadki, w których dane okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione, ujęte są w hipotezach norm prawa materialnego lub procesowego (por. A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004, s. 220 i 230. Ponieważ jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości ustalenia faktu uzyskania przez podatnika we wcześniejszym okresie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania poprzez jego uprawdopodobnienie, ten fakt prawotwórczy w tym trybie nie może być ustalony. Twierdzenie przeciwne nie ma umocowania normatywnego. Należy dodać, że to, czy przychody z określonego źródła i w określonej wysokości podatnik faktycznie uzyskał, należy do sfery ustaleń faktycznych, podobnie jak to, czy zostały one opodatkowane; zwolnienie określonych przychodów z opodatkowania może być także kwestią oceny prawnej. Jeżeli zatem podatnik twierdzi, że na dzień 1 stycznia 2001 r. miał określone oszczędności, ustalenie tego faktu odbywać się musi zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Ciężar dowodu (w rozumieniu wskazania źródeł dowodowych służących wykazaniu określonej okoliczności) spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe obowiązane są dowody te przeprowadzić w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ocena ta powinna być przeprowadzona w sposób swobodny, a więc bez skrępowania jakimikolwiek regułami dowodowymi, na podstawie wewnętrznego przekonania organu podatkowego co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeżeli przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów odpowiada powyższym kryteriom, nie może być skutecznie podważona w toku sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli legalności działalności administracji publicznej. Ocena ta może być zatem zakwestionowana tylko wtedy, gdy można jej wytknąć brak logiki lub sprzeczność z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że podstawową okolicznością faktyczną, której udowodnienie oceniały organy podatkowe, był fakt posiadania przez skarżącego kwoty około 1.000.000 zł w gotówce, przechowywanej w domu, a następnie w skrytce bankowej. Niewątpliwie o sposobie przechowywania pieniędzy decyduje ich właściciel. Może on także wybrać możliwość gromadzenia ich w gotówce i przechowywania w skrytce bankowej. Wobec braku jednak obiektywnych dowodów, potwierdzających depozycje skarżącego na ten temat, organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p. obowiązane były ocenić na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy ta okoliczność została udowodniona. Trudno zaprzeczyć, że skoro skarżący – jak sam twierdzi – oszczędzał tak skrupulatnie, że oszczędności stanowiły 70 %, a nawet 100 % (!) otrzymywanego wynagrodzenia (tak na stronie 6 uzasadnienia wyroku), niezrozumiałe jest, dlaczego pozbawiał się niebagatelnych korzyści z oprocentowania lokat bankowych i oszczędności przechowywał w sposób nie tylko nie dający żadnego zysku, ale prowadzący do strat wynikających z deprecjacji wartości pieniądza wskutek inflacji oraz z konieczności ponoszenia kosztów wynajmowania skrytki bankowej. W tej sytuacji niepodobna zgodzić się z wywodem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby gromadzenie oszczędności w skrytce bankowej, a nie na rachunku bankowym, było "jak najbardziej wiarygodnym" (s. 18 uzasadnienia wyroku) sposobem gromadzenia pieniędzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to raczej pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być uznany za pozostający w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a uznanie jego poprawności wymagałoby przedstawienia wyjątkowo przekonującej argumentacji. W każdym razie rozumowaniu organów podatkowych nie sposób zarzucić naruszenia zasad określonych w art. 191 O.p., ponieważ na podstawie upoważnienia zawartego w tym przepisie były one niewątpliwie uprawnione do wyciągnięcia wniosku o niewiarygodności twierdzeń skarżącego. Kolejną grupą okoliczności faktycznych odmiennie ocenionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a odmiennie przez organy podatkowe, było ustalenie faktu pokrycia wydatku poniesionego w badanym roku podatkowym z oszczędności w określonym rozmiarze, wcześniej zgromadzonych przez skarżącego. Przede wszystkim należy tu zauważyć, że oszczędności z dwóch wskazanych przez skarżącego źródeł nie mogłyby stanowić przychodów zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, ponieważ nie należały do przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Chodzi tu o przychody z umów zlecenia oraz o przychody z handlu samochodami i sprzętem elektronicznym. Jeżeli skarżący uzyskiwał takie przychody, powinny być one opodatkowane; jeżeli uważa, że były one wolne od opodatkowania, powinien przedstawić stosowną argumentację. Natomiast jeżeli przychody te wbrew obowiązkowi opodatkowane nie były, nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ same takie nieujawnione źródło stanowią. Z kolei przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący nie dokonywał obrotu samochodami w celach zarobkowych ("nie przywoził samochodów w celach handlowych", jak ujął to Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 17 uzasadnienia wyroku) jest całkowicie nieuprawnione, skoro sam skarżący twierdzi, że z obrotu samochodami, już to trzydziestoma, już to dziesięcioma (s. 8 uzasadnienia wyroku) uzyskał dochód w kwocie 330.000 zł, na cele tego obrotu zaciągając wcześniej pożyczkę od siostry i szwagra w wysokości 60.000 marek niemieckich. Równie chybione są konstatacje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie wiadomo, czy była to pożyczka, czy darowizna, skoro sam skarżący twierdził, że była to pożyczka. W tej sytuacji wytknięcie organom podatkowym, że przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jest całkowicie nieuprawnione. Trudno również zgodzić się z podważeniem ustaleń organów podatkowych, dotyczących oszczędności pochodzących z rozliczania delegacji zagranicznych (wedle twierdzeń skarżącego chodzi tu o kwotę 420.000 zł) i użytkowania samochodu prywatnego dla celów służbowych (wedle twierdzeń skarżącego chodzi o kwotę 120.000 zł). Diety wypłacane w związku z podróżami służbowymi służą pokrywaniu zwiększonych kosztów utrzymania delegowanego pracownika i – co da zasady – nie stanowią źródła istotnych oszczędności. Podobnie rzecz się ma z rozliczaniem przejazdów służbowych, dokonywanych samochodem prywatnym – wypłacane kwoty mają stanowić rekompensatę za zużycie prywatnego samochodu oraz pokrycie kosztów jego eksploatacji związanej z wykorzystaniem dla celów służbowych. Oczywiście zdarza się, że diety delegacyjne, zwłaszcza wypłacane w związku z podróżami zagranicznymi, mogą być dla pobierającego je pracownika źródłem pewnych oszczędności, niemniej ciężar udowodnienia, że takie oszczędności były faktycznie czynione (a nie, że mogły być czynione) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywał na skarżącym, podczas gdy ocena przedstawionych przez niego dowodów należała do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez nie ocena, według której okoliczność poczynienia przez skarżącego oszczędności w takim rozmiarze nie została dowiedziona, mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 O.p. Wywody skarżącego opierały się bowiem głównie na jego własnych twierdzeniach i wyliczeniach, bez wykazania – na przykład – stopniowego pomnażania oszczędności z tego źródła i powiązania narastających sum z wypłaconymi delegacjami lub zwrotem kosztów użytkowania prywatnego samochodu dla celów służbowych. Zakwestionowanie oceny przyjętej przez organy podatkowe byłoby możliwe tylko w wypadku podważenia istotnych elementów procesu oceny dowodów przez te organy, a tego w wywodach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył. W każdym razie do zakwestionowania tej oceny nie jest wystarczające ogólne przeświadczenie o wadliwości rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, oparte na poglądzie o braku dowodów przeciwnych dla twierdzeń skarżącego i wsparte błędnym przekonaniem, że dla podważenia podjętego rozstrzygnięcia podatkowego wystarczające jest tylko wykazanie przez podatnika możliwości zgromadzenia określonego majątku, a nie wykazanie jego faktycznego zgromadzenia i to ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można dodać, że chociaż możliwe jest czynienie oszczędności w walutach wymienialnych, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny wspomina na stronie 18 uzasadnienia wyroku, ale przechowywanie walut wymienialnych w skrytce bankowej (lub w domu) samo przez się nie prowadzi do ich pomnażania, na co zdaje się powoływać skarżący. Jeżeli chciał on jednak okoliczność taką wykazać, obowiązany był do udowodnienia ciągu operacji, które pozwoliły na tak znaczne pomnożenie posiadanych walorów. Ponadto czym innym jest zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, a czym innym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; przyjęcie, że określona okoliczność, korzystna dla podatnika, nie została udowodniona, nie oznacza rozstrzygnięcia wątpliwości na jego niekorzyść, ale stanowi wynik oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe na podstawie upoważnienia zawartego w art. 191 O.p. Wreszcie kierowane do organów podatkowych zalecenia, by rozważyły, "czy zeznania wszystkich zgłoszonych świadków mogą potwierdzać wersję o możliwościach oszczędzania" oraz "czy i jaką kwotę z diet otrzymywanych podczas wyjazdów do Niemiec skarżący mógł zaoszczędzić", są całkowicie chybione, bowiem nie prowadzą do rekonstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Trzeba powtórzyć, że dla prawidłowego zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia dotyczącego opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie jest istotna potencjalna możliwość poczynienia określonych oszczędności, ale fakt rzeczywistego ich poczynienia i to z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem nawet ustalenie, że skarżący mógł poczynić określone oszczędności, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż nie oznacza to, że oszczędności te rzeczywiście poczynił i w jakim rozmiarze. Wskazanie organom podatkowym, że jedyną alternatywą dla poczynienia wskazanych przez Sąd ustaleń jest uznanie wyliczeń skarżącego za prawdziwe jest rażącym błędem, bowiem sugeruje określony sposób oceny dowodów przez organy podatkowe i w konsekwencji załatwienia sprawy administracyjnej w określony sposób, co nie mieści się w kompetencjach sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a nie załatwiającego sprawy administracyjne. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegający na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy i bezzasadnym podważeniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Trafny jest także zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie zbadały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów. Ponadto zasadny jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przepisu określającego stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, polegającego na wadliwej subsumcji tych przepisów wskutek odmowy ich zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sporządzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienie wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a odmienna ocena poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nawet błędna, nie prowadzi sama przez się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zauważyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wydanego wyroku nie tylko zawarł swoje stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale – co więcej – stanowisko to stanowi oś sporu na etapie postępowania kasacyjnego, a zatem z tego punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie naruszył. Nie jest jasne na czym miałoby polegać naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 P.p.s.a., skoro Sąd ten, w zgodzie z regulacją zawartą w tym przepisie, wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy; okoliczność, że wyrok ten jest kwestionowany przez stronę wywodzącą skargę kasacyjną nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazany przepis. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ponieważ przepisu tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, jako podstawę prawną wyroku wskazując tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Na marginesie należy zauważyć, że trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego mogłaby w konsekwencji prowadzić do twierdzenia o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i zaniechanie oddalenia skargi, ale nie może służyć twierdzeniu o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., bowiem ten ostatni przepis nie miałby zastosowania, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego nie naruszył i zastosował je prawidłowo. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dopuścił się zarówno naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak i naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy oraz do jej uwzględnienia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten stosownie do normy zawartej w art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności Sąd weźmie pod uwagę, że przesłanką uwolnienia się podatnika od opodatkowania jego przychodów jako nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł ujawnionych, jest wykazanie (nie uprawdopodobnienie), że poniesione przez niego w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich (a nie w mieniu możliwym do zgromadzenia w latach poprzednich), pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd weźmie też pod uwagę, że organy podatkowe są uprawnione i zarazem zobowiązane do przeprowadzenia swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów celem uznania, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zakwestionowanie tej oceny jako dowolnej może być uzasadnione tylko wtedy, gdy jest ona nielogiczna lub sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, przy czym ocena niekorzystna dla podatnika nie może być automatycznie wiązana z naruszeniem zasady zakazu tłumaczenia nie dających się usunąć wątpliwości na jego niekorzyść. Odnosząc wskazane wyżej zasady do okoliczności faktycznych sprawy oraz biorąc także pod uwagę zamieszczone w niniejszym uzasadnieniu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do poszczególnych elementów stanu faktycznego, stanowiące wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie odniesie się do tych zarzutów skargi, które uznał za zasadne przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.