I FSK 1310/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 96/09 w sprawie ze skargi A. M. S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od A. M. S. A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 96/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. SA w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 18 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku strona wskazała, że prowadzi działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych nabywa towary handlowe, które są sprzedawane w sieci własnych sklepów. Stosunki handlowe z dostawcami (kontrahentami) każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe. Dla potrzeb udokumentowania korekt obrotu z tytułu udzielonych rabatów, upustów, skont, z tytułu zwróconych towarów lub zaliczek podlegających opodatkowaniu, spółka wystawia faktury korygujące. Korekty obrotu i podatku należnego są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, którym co do zasady jest odesłana spółce podpisana kopia faktury korygującej. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w przypadku, gdy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót, będzie miała prawo do korekty obrotu wynikającej z udzielonych rabatów lub innych obniżek ceny w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, czy też dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Ponadto spółka zapytała, czy w przypadku, gdy nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, która to faktura korygująca została wystawiona jako udokumentowanie udzielonego rabatu lub innej obniżki ceny, będzie miała prawo do dokonania korekty obrotu i podatku należnego za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Zdaniem strony korekta obrotu następuje zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") na podstawie prawnie skutecznej faktury korygującej, bądź innego dowodu w tym zakresie, w związku z dokonaniem obniżenia obrotu, bez wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wystarczającą podstawą do skorygowania podatku należnego w przypadku udzielenia kontrahentowi rabatu bądź obniżenia ceny z innego tytułu (np. w związku ze zwrotem dostarczonego wcześniej towaru), jest wystawienie faktury korygującej, jako dokumentującej udzielony rabat i samo udzielenie rabatu zgodnie z zawartymi umowami bądź ustaleniami z kontrahentem. Tym bardziej zatem – zdaniem strony – posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej, nie wpływa na określenie momentu dokonania korekty podatku należnego, która powinna być dokonana w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Spółka powołała się na treść art. 29, art. 106 u.p.t.u. oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r.") oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Strona podniosła, że w wyroku tym TK orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie ww. rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Zdaniem spółki, odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. nie oznacza, że do tego czasu przepis ten ma być stosowany jako obowiązujący. Jednocześnie spółka zauważyła, iż przepis ten w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie), jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w szczególności z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. WE L z 1977 r. 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), zastąpioną przez Dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. 347/1, dalej "Dyrektywa 112") obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2008 r. organ stwierdził, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 oraz art. 106 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. wskazał, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego, dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Organ przyjął, że otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej nie uprawnia strony do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej. W ocenie organu, brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia stronie obniżenie podatku należnego w kwocie wynikającej z wystawionej faktury korygującej. Odnosząc się do stanowiska spółki w zakresie obowiązywania § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. organ wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Przywołanym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Wobec tego organ przyjął, iż w dacie wydania przedmiotowej interpretacji przepis posiada moc obowiązującą. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając przy tym Sądowi naruszenie: - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie; - § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., przez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z prawem wspólnotowym; - art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 79 Dyrektywy 112, przez ich niezastosowanie. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że rację ma skarżąca, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. wydany został z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że zaistnienie okoliczności określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jest równoznaczne ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że w ocenie Trybunału kwestionowany przepis rozporządzenia pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Ponadto Trybunał wskazał, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. Ww. przepis rozporządzenia uzupełnia przepis ustawy, określający podstawę opodatkowania o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Wobec tego, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Sąd wskazał, że orzekając o niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny jednocześnie odroczył na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP i orzecznictwo NSA oraz TK, przyjął, że skoro sędzia orzekając podlega tylko Konstytucji i ustawom, to może odmówić, bez konieczności występowania do TK o stwierdzenie niezgodności przepisu aktu podustawowego z Konstytucją czy ustawą, zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą. Sąd może więc również odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem TK. Sąd uznał, że obowiązywanie przez określony czas niekonstytucyjnego przepisu stawia możliwość wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który pozwoli najlepiej na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że odraczając utratę mocy obowiązującej ww. przepisu rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odroczenie stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług, gdyż orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku. Sąd wskazał, że w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku TK z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik - sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z VI Dyrektywą. 3.4. Uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT oraz zakres naruszeń zakwestionowanego przez TK przepisu rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., Sąd uznał, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niewyjaśnienie przyczyn pominięcia w zakresie momentu mocy obowiązującej wyroku przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w sprawie niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie momentu mocy obowiązującej tego przepisu; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA uwzględnił fakt wydania tego orzeczenia przez Trybunał, rozstrzygnięcie WSA mogłoby być inne, 2. prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, pominięciu przez Sąd; w ocenie organu przepis ten ma zastosowanie w sprawie a jego konsekwencją jest obowiązywanie do dnia utraty mocy określonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz tejże spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez skład (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. 5.2. W orzeczeniu tym przede wszystkim stwierdzono, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Z tego też względu, pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu, nie odpowiada prawu. 5.3. Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe – nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone – nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. 5.4. Nie można przy tym abstrahować od tego, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA w wyroku zakończonym ww. wyrokiem (7) z 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, która nie jest wszak rozstrzygnięciem władczym ani też aktem stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. 5.5. Należy przy tym jednak uwzględnić, że w sprawie, w której spór dotyczył kwestii, czy w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., mieszczą się przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji, czy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej Dyrektywy, NSA w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 61/09) orzekł, m.in., że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. 5.6. Natomiast w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 z dnia 19 listopada 2009 r. Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. 5.7. Z powyższego wynika, że skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje tegoż ministra do dokonywania wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem prawa wspólnotowego i w przypadku wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej przepisów, uznanych za niekonstytucyjne, do wskazania podatnikowi, że krajowy porządek konstytucyjny nakazuje dokonywania wykładni spornych norm niekonstytucyjnych z uwzględnieniem faktu ich dalszego obowiązywania, co pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprzeciwia się takiemu rozumieniu tych przepisów. 5.8. Taka jednak sytuacja nie ma miejsca w tej sprawie, gdyż skoro – jak wskazano w pkt 5.2. – TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy, oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi), nie pozostaje w sprzeczności z ww. normą wspólnotową, mimo że norma § 16 ust. 4 rozporządzenia pozbawiona jest waloru konstytucyjności, z uwagi na zamieszczenie jej w akcie prawnym podustawowym. 5.9. Tym samym w sprawie tej za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w zw. z art. 190 ust.1 i 3 Konstytucji przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej. 5.10. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien również w jej okolicznościach przeanalizować przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. i ich wpływ na legalność kontrolowanego aktu. 5.11. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna – działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.