II FSK 1504/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 180/09 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 4 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę J. U. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 4 grudnia 2008 r. w przedmiocie opłaty targowej za grudzień 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 9 września 2008 r. Prezydent Miasta G. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej za grudzień 2007 r. (za 25 dni) na kwotę 441zł, stwierdzając, że skarżąca będąc najemcą boksu handlowego znajdującego się w "P. H." przy [...] w G. zwolniona była z obowiązku uiszczania opłaty targowej od sprzedaży w zajmowanych boksach. Ciążył na niej jednak obowiązek zapłaty opłaty targowej od powierzchni zajmowanej przed boksami, na której wystawiała ona swoje towary. Okres, za jaki określono opłatę targową, ustalony został na podstawie informacji inkasenta uprawnionego do poboru tej opłaty. W odwołaniu skarżąca podniosła, że zawarła umowę najmu pawilonów handlowych i prowadzi w nich sprzedaż, płacąc z tego tytułu należny czynsz. Nie prowadzi handlu w warunkach sprzedaży obnośnej ani w warunkach określonych uchwałą Rady Miejskiej w Grudziądzu z dnia 01 grudnia 2004 r. nr XXX/143/04 w sprawie wysokości stawek opłaty targowej (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. Nr 123, poz. 2137), a zatem brak podstaw prawnych do nakładania na nią opłaty targowej. Podkreśliła, że nie każdy sprzedający w "P. H." ma swobodny dostęp do miejsca sprzedaży, ale tylko ci, którzy zawarli umowę najmu pawilonu handlowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G., stwierdzając, że obowiązek uiszczania opłaty targowej przez skarżącą powstał z mocy samego prawa na skutek prowadzenia sprzedaży obnośnej, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 wspomnianej uchwały Rady Miejskiej Grudziądza, ponieważ wyjście przez skarżącą z ofertą sprzedaży poza wynajmowany pawilon i zajęcie dla celów ekspozycji oferowanych towarów powierzchni targowiska (pasażu handlowego) należało zakwalifikować, jako prowadzenie sprzedaży w warunkach sprzedaży obnośnej. Organ odwoławczy uznał także, że stawka opłaty targowej ustalona została prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał w uzasadnieniu, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, rozstrzygnięcia zaś wymaga kwestia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca zobowiązana jest zapłacić opłatę targową z tytułu zajęcia powierzchni gruntu przed wynajmowanymi przez nią boksami handlowymi. Analizując art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) Sąd stwierdził, że warunkiem obciążenia danego podmiotu opłatą targową jest dokonywanie sprzedaży na targowisku. Na mocy umów najmu z opłaty tej zwolnieni zostali najemcy boksów w pawilonie handlowym, w zakresie sprzedaży prowadzonej w boksach. W § 9 pkt 4 "Regulaminu funkcjonowania pasażu handlowego" postanowiono, iż sprzedający mają prawo wystawiać swoje towary do czerwonej linii, znajdującej się przed ich miejscem handlu. Sąd uznał, że wystawienie przez najemcę boksu towaru poza obręb boksu nie stanowi jednak odrębnej oferty, a jedynie jest ofertą sprzedaży towaru znajdującego się w pawilonie, ekspozycją, formą reklamy. Wystawienia towarów poza czerwoną linię nie należy zatem traktować jako sprzedaży obnośnej, oderwanej od sprzedaży dokonywanej na terenie boksu. Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, wywodzących obowiązek uiszczenia opłaty targowej z samego faktu wystawienia towaru poza czerwoną linię, ponieważ opłata targowa należna jest "od sprzedaży", a nie "od zajęcia dodatkowej powierzchni na targowisku". Ponadto Sąd zauważył, że § 10 regulaminu pasażu handlowego przewiduje środki dyscyplinujące, służące egzekwowaniu jego przestrzegania. Należą do nich: wezwanie osoby dopuszczającej się naruszeń do opuszczenia pasażu, zawiadomienie odpowiednich służb i organów, a także wypowiedzenie umowy najmu lub umowy dzierżawy. Przekroczenie przez sprzedawcę wyznaczonej czerwonej linii może więc być kwalifikowane jako naruszenie regulaminu targowiska, stanowiące podstawę do nałożenia odpowiedniej kary regulaminowej, a nie do obciążenia daniną publicznoprawną w postaci opłaty targowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano: - naruszenie prawa materialnego (dosłownie: "obrazę przepisów prawa materialnego"), a to art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej nie istnieje w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do pawilonu zlokalizowanego na targowisku prowadzi sprzedaż poza wynajmowanym pawilonem; - naruszenie przepisów postępowania (dosłownie: "obrazę przepisów prawa procesowego"), a to art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wysokość zaległości w opłacie targowej ustalono na podstawie informacji przekazanych organowi podatkowemu przez inkasenta, co wskazuje, że każdorazowo, żądając uiszczenia opłaty, musiał on stwierdzić fakt dokonywania sprzedaży przez skarżącą na terenie targowiska poza boksami. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej wynikał więc wprost z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i powstawał na skutek prowadzenia przez skarżącą sprzedaży poza wynajmowanym boksem. Natomiast przepisy porządkowe, regulujące zasady funkcjonowania targowiska, służą innym celom, związanym z zapewnieniem ładu i bezpieczeństwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i możliwość pobrania na podstawie tego przepisu opłaty targowej od sprzedawcy, który wprawdzie wynajmował boks w pawilonie handlowym zlokalizowanym na targowisku i co do zasady opłaty targowej nie ponosił, ale wskutek wystawienia oferowanych towarów poza określoną w regulaminie targowiska granicę boksu zdaniem zarządcy targowiska i orzekających w sprawie organów podatkowych dokonywał sprzedaży w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Ponieważ przepis ten stanowi, że opłatę targową pobiera się od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach, jego wykładnia winna skupić się na definicji użytego w nim pojęcia "sprzedaży na targowisku". Dostrzeżone i przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozróżnienie sprzedaży od ekspozycji towaru (zaprezentowania oferty), powiązane z konstatacją, że opłata targowa pobierana jest "od sprzedaży", a nie "od zajęcia dodatkowej powierzchni targowiska", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest trafne. Nie sposób bowiem zakwestionować spostrzeżenia, że w opisanych w sprawie warunkach skarżąca w istocie dokonywała sprzedaży w wynajmowanym boksie, zawierając tam umowy sprzedaży towarów wyeksponowanych także przed boksem, z cywilnoprawnym skutkiem przeniesienia własności rzeczy na nabywcę. Sporny teren przed boksem przeznaczony był zatem tylko na ekspozycję towaru, którym handlowano już w boksie. Ujmując to zagadnienie inaczej – wskutek wyjścia z ofertą poza określony regulaminem targowiska teren boksu skarżąca nie dokonywała na targowisku innej sprzedaży poza tą, której dokonywała w boksie. Zajęcie dodatkowej powierzchni targowiska nie prowadziło więc do zmiany sposobu sprzedaży i podjęcia jej dodatkowo – jak określa to uchwała Rady Miejskiej Grudziądza – z ręki, ze skrzyni, z wiadra, z wózka ręcznego, ze stołu, z ławy; w dalszym ciągu była to sprzedaż "z boksu". Zastosowanie więc do takiej sprzedaży art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i dodatkowe jej opodatkowanie opłatą targową nie było prawidłowe i wynikało z błędnej wykładni tego przepisu. Wobec tego zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przyjętej przez organy podatkowe nie narusza prawa materialnego, a zarzut postawiony w skardze kasacyjnej uznać należy za chybiony. Trzeba dodać, że rozważania dotyczące ewentualnego zastosowania przewidzianych w regulaminie targowiska sankcji za nieprzestrzeganie tego regulaminu Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił na marginesie wywodu odnoszącego się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Wskazując na możliwość dyscyplinowania sprzedawców prowadzących działalność na targowisku Sąd ten nie zakwestionował skądinąd trafnego spostrzeżenia organów podatkowych, że przepisy regulaminu służą innym celom, niż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważył jednak, że mogą one stanowić podstawę prawną dla podjęcia przez zarządcę targowiska czynności zmierzających do eliminowania niepożądanych zachowań sprzedawców. Z drugiej jednak strony przepisy porządkowe nie mogą uzupełniać przepisów ustawy, określających obowiązki podatkowe, a tym bardziej nie mogą faktycznie poszerzać przedmiotu opodatkowania ze "sprzedaży na targowisku", o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., także na "ekspozycję towarów na targowisku". Skutek taki mógłby bowiem wyniknąć z przypisywania znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego samemu tylko przekroczeniu przy ekspozycji towarów przez najemcę boksu w pasażu handlowym "czerwonej linii", ograniczającej powierzchnię handlową boksu. Za trafny natomiast należy uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji. Istotnie bowiem przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi w zdaniu drugim, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania, tymczasem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wskazań takich nie zawiera pomimo uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. Wskazane uchybienie nie prowadzi jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rzecz w tym, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że omawiane uchybienie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, ograniczając się do konstatacji, że wskazówki te powinny umożliwić organowi administracji w ponownym postępowaniu usunięcie wszystkich uchybień przepisom prawa, z powodu których Sąd uchylił decyzję. Prowadzi to do wniosku, że błąd Sądu skarga kasacyjna wiąże nie tyle z jego wpływem na wynik sprawy, ale z ewentualnymi trudnościami z zastosowaniem przyjętej w wyroku oceny prawnej w dalej prowadzonym postępowaniu. Tak postawiony zarzut nie może więc prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ nie wykazano, by stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu, toteż – pomimo braku wyraźnych wskazań ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uzupełnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie będzie przyszłym zadaniem organów podatkowych. Mają one natomiast obowiązek zastosowania do ustalonego już stanu faktycznego normy określonej w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., uwzględniając dokonaną przez Sąd wykładnię tego przepisu, której istotą jest nie uznanie za odrębną sprzedaż, podlegającą opłacie targowej, wyeksponowania przed wynajmowanym boksem w pasażu handlowym towarów sprzedawanych przez najemcę tego boksu. W konsekwencji, ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a.