I SA/Gl 1160/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 11 lipca 2008 r. M. M. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. m.in. korektę zeznania wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. wraz z dwoma odrębnymi pismami z dnia 7 lipca 2008 r., z których wynika, że podatniczka wnosi "o zwrot bezprawnie pobranego podatku wraz z ustawowo przepisanymi odsetkami" w związku z tym, że "w zeznaniu pierwotnie złożonym w dniu 29 kwietnia 2005 r. ujęto dochód z tytułu rekompensaty pieniężnej przysługującej ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy". Strona wskazała, że wspomniane świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3358/2005, a zatem żądanie nadpłaconego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie [...] zł jest uzasadnione. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po analizie opisanego powyżej wniosku uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej i postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że w świetle powołanego przepisu organ podatkowy jest zobligowany do wydania tej treści rozstrzygnięcia w szczególności wtedy, gdy "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", tj. – jak wyjaśniono – m.in. w przypadku, "gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nie ostateczna)." Stwierdzając zatem, że w sprawie objętej wnioskiem M. M. z dnia 11 lipca 2008 r. toczyło się już postępowanie podatkowe, które zostało zakończone doręczoną jej w dniu 4 października 2007 r. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, wiążącą zarówno stronę, jak i organ podatkowy, organ I instancji wywiódł, że wspomniany na wstępie wniosek nie mógł skutkować wszczęciem postępowania w objętej nim sprawie, a w konsekwencji nie może ona zostać rozpatrzona co do meritum. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona podtrzymała zgłoszone żądanie i podniosła, iż w oprotestowanym rozstrzygnięciu stwierdzono, "że decyzja w omawianej sprawie już zapadła – ale nie ostatecznie, zatem może być ponownie rozpatrywana". M. M. nawiązała także do wydanego uprzednio postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającego jej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od (wspomnianej wyżej) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., przedkładając – w celu udokumentowania ówczesnej przyczyny uchybienia terminowi – kserokopię zaświadczenia lekarskiego z dnia 8 sierpnia 2008 r. Wobec powyższego – ze względu na wątpliwości co do tego, czy wywody zawarte we wspomnianym zażaleniu, w części dotyczącej postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, stanowią element uzasadnienia tego zażalenia, czy też – jak się wydawało – wyznaczają nowe (odrębne) żądanie mające na celu wyeliminowanie z obrotu postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwaniem z dnia 22 września 2008 r. zwrócił się do M. M. o sprecyzowanie treści zawartego w zażaleniu żądania w tym zakresie. Równocześnie - informując o konsekwencjach nieudzielania odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie pouczono stronę, że w przypadku, gdy argumentacja ta wyznacza nowe (niezależne od dotyczącego oprotestowanego postanowienia organu I instancji z dnia [...]) żądanie zmierzające do wzruszenia powołanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., to M. M. powinna wskazać tryb, w którym zgłasza potencjalne żądanie, jak i co najmniej jedną z ustawowo określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek, na podstawie których żąda przeprowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym. W odpowiedzi na to wezwanie M. M. oświadczyła, że nie wnosi o wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i stwierdziła, że żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 – 10 Ordynacji podatkowej "nie precyzuje jasno by w przedmiotowej sprawie można się na nią powołać", a zatem uznaje tę sprawę "za zakończoną". Jednocześnie podatniczka wskazała, że oczekuje pozytywnego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...]. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przepis ten ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: pierwszą: gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną i drugą:, jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte. Jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie sądowym – do wspomnianych innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania można zaliczyć w szczególności sytuację, gdy brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania, gdy w tej samej sprawie toczy się już postępowanie, albo gdy stwierdzone zostało, że w tej sprawie zapadła już decyzja, przy czym nie ma znaczenia czy decyzja ta jest ostateczna, czy też nieostateczna. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zastosował w niniejszej sprawie art. 165 a Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania podatkowego wskazując, że przyczyną takiego rozstrzygnięcia jest okoliczność, iż w sprawie zapadła już decyzja. Zaznaczono także, iż wbrew błędnemu zinterpretowaniu treści postanowienia organu I instancji przez stronę, wskazano w nim, że "w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)", a nie jak odczytała strona, że decyzja (...) już zapadła, ale nie ostatecznie". Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał dalej, że z akt podatkowych bezspornie wynika, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu uprzedniego opodatkowania tym podatkiem tzw. rekompensat ławniczych, zawarte we wniosku M. M. z dnia 11 lipca 2008 r. było już wcześniej przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który w reakcji na wniosek podatniczki z dnia 20 grudnia 2006 r. wydał – pozostającą nadal w obrocie prawnym - decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tego tytułu. Zaznaczono jednocześnie, że zarówno treść uzasadnienie wspomnianej decyzji organu I instancji, jak i wniosku podatniczki z dnia 11 lipca 2008 r. nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem ponowionego żądania pozostaje ta sama kwestia, tj. stwierdzenie nadpłaty wynikłej z uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2004 r. rekompensat ławniczych, które w opinii M. M. korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Nawiązując bezpośrednio do argumentacji zawartej w zażaleniu, w którym strona podniosła, że decyzja organu I instancji z dnia [...] jest nieostateczna, organ odwoławczy zauważył, że wbrew temu, co twierdzi strona – decyzja ta jest ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja podatkowa staje się zatem ostateczna, gdy strona nie złożyła w terminie odwołania od tej decyzji, a terminu tego jej nie przywrócono, albo też wydana została decyzja organu odwoławczego, co wyczerpało tok instancyjny. Skoro zatem M. M. złożyła odwołanie po terminie, który nie został przywrócony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (postanowienie z dnia [...]), decyzja ta stała się ostateczna. Oznacza to, że - co do zasady – nie może ona być wzruszona. Pozostawanie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, oznacza, że sprawa podatkowa została ostatecznie załatwiona, a zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Naruszenie tej reguły przez organ podatkowy, a więc ponowne orzekanie w tej samej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wyczerpywały znamiona przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skutkując koniecznością stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił także, iż okoliczność czy decyzja uprzednio wydana w danej sprawie jest, czy nie jest ostateczna, ma marginalne znaczenie, gdyż w przypadku wystąpienia po raz wtóry z tożsamym żądaniem, co do którego organ podatkowy już orzekał, przeszkodą do wdrożenia postępowania w przedmiocie tego żądania jest, że w tej samej sprawie została uprzednio wydana decyzja pozostająca w obrocie prawnym. Wskazano zatem, że przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie objętej wnioskiem M. M. z dnia 11 lipca 2008 r. wystąpiłaby także wtedy, gdyby opisana wyżej decyzja organu I instancji z dnia [...] nie była ostateczna. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. M. podała, iż w dniu 20 grudnia 2006 r. wniosła do [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot niesłusznie pobranego podatku dochodowego z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich jako ławnik nie pozostający w stosunku pracy, gdyż rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi do wysokości 2.280 zł była zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu [...] organ I instancji odmówił uwzględnienia powyższego wniosku, gdyż stwierdził, iż jest to działalność wykonywana osobiście, a więc podatek jest należny. Organ II instancji uwzględnił odwołanie strony od tej decyzji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Ponownie rozstrzygając sprawę organ I instancji także odmówił stwierdzenia nadpłaty, po czym "nastąpił okres odwołań, pism (...), który trwa dwa lata". Dalej skarżąca podała, iż w swoich pismach powoływała się na orzecznictwo sądowe (w tym wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04), wykazując zasadność swojego żądania, które w odniesieniu do innych osób zostało uwzględnione wyrokami WSA w Gliwicach. M. M. wspomniała także, iż wnosząc odwołanie do decyzji organu I instancji przekroczyła termin tylko o jeden dzień z powodu ciężkiej choroby, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim. Mimo to, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu, podczas, gdy decyzję, dla której termin wyznaczono na dzień [...] doręczono w dniu 4 października 2007 r. i mimo przekroczenia terminu o [...] dni została ona utrzymana w mocy. Akcentując w tym kontekście wymóg przestrzegania prawa przez organy podatkowe, skarżąca wniosła o "przywrócenie terminu i wydanie postanowienia, o zwrot bezprawnie pobranego podatku za rok 2004 w kwocie [...] zł". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2009 r. M. M. ponownie podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji, "rekompensata przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy za dzień pełnienia obowiązków ławnika jest tożsama co do istoty z pojęciem diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych" (co potwierdzono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3358/05). Za niezrozumiałą uznała strona sytuację, w której organ podatkowy twierdzi, iż skarżąca prowadzi działalność i za 2004 r. i 2005 r. odmawia stwierdzenia nadpłaty, a za 2006 r. uznaje nadpłatę i wypłaca niesłusznie pobrany podatek. Podkreśliła także, iż inni ławnicy otrzymywali zwrot podatku bez odwoływania się do organu II instancji. Wobec powyższego skarżąca wniosła o odrzucenie odpowiedzi na skargę, rozstrzygnięcie sporu w sprawie bezprawnie pobranego podatku, "zasądzenie od pozwanego Urzędu Skarbowego w B. zwrot bezprawnie pobranego podatku do rekompensat (diet) wraz z odsetkami ustawowo przepisanymi do dnia zapłaty, zasądzenie od Urzędu Skarbowego kosztów wg norm przepisanych". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Rozpoznanie skargi sprowadza się w niniejszej sprawie przede wszystkim do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania na wniosek M. M. z dnia 11 lipca 2008 r. złożony w [...] Urzędzie Skarbowym w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., które to żądanie strona wyraziła wnosząc "o zwrot bezprawnie pobranego podatku wraz z ustawowo przepisanymi odsetkami". Na podstawie akt sprawy za bezsporną należy uznać okoliczność, że w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanej ze wskazanym przez stronę nienależnym opodatkowaniem tzw. "rekompensat ławniczych", które jej zdaniem są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, toczyło się wcześniej postępowanie podatkowe zakończone (doręczoną stronie w dniu 4 października 2007 r.) decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zasadnie zatem wskazuje organ odwoławczy, iż decyzja ta (prawidłowo doręczona stronie) została wprowadzona do obrotu prawnego i ze względu na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, którego nie przywrócono, stała się ostateczna z dniem [...]. (na marginesie wspomnieć warto, że organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że zamiarem strony nie jest wzruszenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do zaskarżenia decyzji z dnia [...] w trybie nadzwyczajnym). Argumentacja skarżącej zmierza natomiast do, pozostającego w sprzeczności z wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej, "mającą podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych" (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06, LEX nr 262113) zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wniosku, że oceniane przez stronę jako zasadne żądanie stwierdzenia nadpłaty można wnosić wielokrotnie. Skarżąca próbuje bowiem niekorzystne dla niej rozstrzygnięcia (w tym odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) zwalczać poprzez ponowne wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ze względu na niesłuszne, jej zdaniem opodatkowanie tzw. "rekompensat ławniczych". Działanie takie, nie może być - ze względu na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej – skuteczne, zgłaszane po raz kolejny żądanie nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, a zatem w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi m.in. iż w sytuacji, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. "Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/08, LEX nr 317285). Jak wykazano powyżej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wynikającej z opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. "rekompensat ławniczych" stała się ostateczna z dniem 19 października 2007 r., a zatem kolejna decyzja w tym przedmiocie dotknięta byłaby wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że opisana powyżej przesłanka zastosowania art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona. Konstatacja ta nakazuje stwierdzić legalność zaskarżonego postanowienia i oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).