II FSK 1813/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1331/10 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1331/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. sp. z o.o. w G. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 października 2010 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o rozłożenie na 24 raty, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 1 332 595 zł wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7. We wniosku tym Spółka wskazała, iż jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z tytułu sprzedaży nieruchomości, a na skutek określenia terminu płatności na dzień 31 grudnia 2010 r. nie otrzymała od kupującego należnego jej wynagrodzenia. Zasadność wniosku Spółka argumentowała trudną sytuacją ekonomiczną. Oświadczyła, że decyzją walnego zgromadzenia jej udziałowcy zobowiązali się dokonywać miesięcznych dopłat do Spółki w wysokości 1/24 zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. Dodatkowo zadeklarowała też gotowość dokonania zabezpieczenia na wierzytelności przysługującej jej od nabywcy nieruchomości, bądź ustanowienia innych zabezpieczeń. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka wyjaśniła m.in., iż na dzień 30 kwietnia 2010 r. nie posiadała żadnych środków trwałych, harmonogram ewentualnych wpływów miesięcznych to kwota 86,2 tys. zł miesięcznie, niemniej zważywszy na nieregularne wpłaty dokonywane przez wynajmującego pomieszczenia produkcyjne "kwota regularnych wpływów wynosi około 20 tys. zł miesięcznie." W kolejnym piśmie Spółka poinformowała, że zawarła porozumienie z kupującym, który zobowiązał się do wcześniejszej zapłaty ceny z uwzględnieniem rat, które Spółka zadeklarowała wpłacać do organu podatkowego. Wskazała ponadto, że uzyskiwane opłaty z tytułu czynszu najmu stanowiły jej jedyne przychody, zatem brak płynności w ich zapłacie spowodował zaległości w podatku od towarów i usług oraz w spłacie rat bankowych. W konsekwencji, Spółka w celu odzyskania płynności finansowej podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości. Następnie Spółka przedłożyła oświadczenie o uznaniu długu przez najemcę z dnia 16 marca 2010 r., wypowiedzenie umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym z dnia 9 grudnia 2009 r. oraz przedsądowe wezwanie do zapłaty, także z dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 20 lipca 2010 r. odmówił Spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 22 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i wskazał, iż o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy. W tym zakresie oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w konkretnej sprawie. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Analizując sytuację majątkową Spółki organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja ta nie jest szczególnie trudna. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Spółka sprzedała nieruchomość, z najmu której uzyskiwała znaczne przychody. W ocenie organu odwoławczego, fakt, że w tym samym dniu zawarła z kupującym umowę najmu tych nieruchomości, stając się ich "władającym", nie zmienia tego stanu rzeczy, a jej wyjaśnienia w zakresie konieczności sprzedaży tych składników majątku w celu odzyskania płynności finansowej firmy czyni nielogicznymi. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na harmonogram ewentualnych wpływów miesięcznych. Podkreślił też, iż zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie Spółki, tj. w wyniku niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe firmy. Odroczenie terminu zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości stanowiło autonomiczną decyzję Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności, na które powołuje się Spółka nie należą do wyjątkowych i uzasadniających zastosowanie ulgi ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 120, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, iż podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interes podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym ich treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Zdaniem Sądu, przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, uniemożliwiających mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych oraz, że nie można utożsamiać jej z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Przechodząc do przesłanki "interesu publicznego" Sąd wyjaśnił, iż oznacza ona dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy - pozwalający na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej Spółki oraz wskazał, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie zobowiązań na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również źródło powstania zaległości podatkowych, którym w niniejszej sprawie była sprzedaż nieruchomości z jednoczesnym wielomiesięcznym odroczeniem terminu płatności ceny. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej rozważył przesłanki zarówno interesu publicznego jak i ważnego interesu podatnika. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: I. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia popełnione w sprawie przez organ podatkowy, tj.: a) naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: – niezebranie całego materiału dowodowego, tj. pominięcie faktu, iż wpływ na treść umowy sprzedaży, poza stronami, miały także niezależne od nich warunki rynkowe, w świetle których odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży było w pełni uzasadnione; – niezebranie całego materiału dowodowego, tj. pominięcie faktu, że jedyny wspólnik zobowiązał się do dokonania dopłat do Spółki, skutkujące uznaniem, że sytuacja majątkowa Spółki nie gwarantuje ratalnej spłaty zaległości podatkowej; – dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że sytuacja majątkowa Spółki nie dawała gwarancji ratalnej spłaty zaległości podatkowej; b) naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustosunkowanie się jedynie do niektórych dowodów i zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienie popełnione w sprawie przez organ podatkowy, tj. naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego odniesienia się Sądu do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a także poprzez brak wszechstronnego odniesienia się Sądu do zarzutów podniesionych w skardze przez Spółkę, co uniemożliwia zrekonstruowanie procesu decyzyjnego Sądu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zachodziły podstawy do jej uwzględnienia; II. prawa materialnego, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: 1) jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych - rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, przesłanki rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej nie zostały wypełnione przez Spółkę. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka wskazała m.in., że organ drugiej instancji nie uwzględnił powszechnie znanych i aktualnych realiów rynkowo-gospodarczych występujących w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Spółki, w sytuacji, w której się znalazła, uzgodnienie odroczonego terminu płatności było jedynym możliwym rozwiązaniem pozwalającym na sprzedaż nieruchomości. Następnie Spółka podniosła, że organ odwoławczy poddając analizie realne szanse realizacji układu ratalnego, całkowicie zignorował podnoszoną przez Spółkę okoliczność zobowiązania się jedynego wspólnika do dokonywania comiesięcznych dopłat do Spółki. Fakt dokapitalizowania Spółki comiesięczną kwotą odpowiadającą 1/24 zaległości podatkowej powiększonej o należne odsetki, bez wątpienia znacząco wpłynąłby na ocenę sprawy, zwłaszcza zaś na ocenę możliwości wywiązywania się przez Spółkę z zapłaty rat. Spółka zauważyła, że organ drugiej instancji, w ramach analizy szans realizacji układu ratalnego, zakwestionował zasadność, konieczność i logiczność podjętych przez nią transakcji. Dalej Spółka powołując się na art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej argumentowała, iż w odniesieniu do niej przesłanka "ważnego interesu podatnika" została spełniona. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie też przyjął, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie uzasadniał wniosku, iż w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka "interesu publicznego." Zaproponowany przez Spółkę rodzaj ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zmierzający do uiszczenia zaległości podatkowej w pełniej kwocie, całkowicie gwarantował zaspokojenie tego interesu i w jego świetle był uzasadniony. Następnie Spółka stwierdziła, że wyjaśnienie motywów, jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok, w tym podstawy prawnej, jest bardzo ogólnikowe i lakoniczne. Spółka argumentowała, iż wyrok nie przedstawia stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie wypowiedział się co do tego, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, nie odniósł się do dodatkowego źródła przychodów Spółki oraz prawie wcale do zarzutów podniesionych w skardze. W efekcie powyższego, Spółka stanęła na stanowisku, że braki uzasadnienia wyroku Sądu uniemożliwiają kontrolę procesu decyzyjnego, w szczególności zaś ustalenie dokładnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przechodząc do kolejnego zarzutu Spółka wskazała na treść art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż Sąd błędnie przyjął, że kryterium "ważnego interesu podatnika" jest spełnione tylko wtedy, gdy istnieją okoliczności, które są wyjątkowe i niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, a zaprezentowane przez Sąd stanowisko jest jednostronne i pomija inne przypadki, które wskazują na istnienie "ważnego interesu podatnika". Spółka ponownie podniosła, że w jej ocenie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika". Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Spółki formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia sankcjonującego uchybienia popełnione w sprawie przez organ podatkowy, polegające na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako przejaw naruszenia tych ostatnich przepisów przez organy podatkowe wskazano okoliczność nieuwzględnienia przez te organy warunków rynkowych, zwłaszcza w zakresie obrotu nieruchomościami, które to warunki miały wpływ na treść umowy sprzedaży i ustalony tam termin płatności. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie zauważyć należy, iż skoro pełnomocnik Spółki uważa, że istniejące - w okresie kiedy miała miejsce transakcja sprzedaży - realia rynkowo-gospodarcze na rynku nieruchomości nie wymagały dowodu, na zasadzie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, jako fakty powszechnie znane, to z gruntu bezpodstawny jest odnoszący się do tej okoliczności zarzut "niezebrania całego materiału dowodowego." Natomiast odrębną kwestią pozostaje wzięcie tych faktów, tj. sytuacji rynkowej, pod rozwagę przy ocenie, czy zaistniały w sprawie przesłanki warunkujące możliwość przyznania ulgi podatkowej, tu - w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób kwestionowały podnoszoną w skardze kasacyjnej okoliczność, "iż na ustalone przez strony warunki sprzedaży nieruchomości w T. przy ul. [...] wpływ miał fakt występowania ogólnoświatowego kryzysu ekonomicznego." Choć więc organy podatkowe nie dokonywały pogłębionej analizy istniejącej w owym czasie sytuacji na rynku nieruchomości w ujęciu globalnym i miejscowym, to w kwestii wpływu uwarunkowań ekonomiczno-rynkowych na przyznawanie ulg podatkowych wypowiedziały się w szerszym kontekście przy okazji rozważań odnoszących się do sposobu rozumienia przesłanek - "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Generalnie rzecz ujmując, w tym zakresie organy podatkowe wyraziły pogląd, akceptowany także powszechnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach rynkowych wiąże się z ryzykiem finansowym, które nie powinno być przerzucane na budżet państwa, z którego finansuje się potrzeby ogólnospołeczne. Druga podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia mająca wykazać naruszenie przez organy podatkowe wymienionych w tej skardze przepisów procedury podatkowej dotyczy oceny realnych możliwości wywiązania się przez Spółkę z wnioskowanego przez nią "układu ratalnego", zwłaszcza w kontekście eksponowanej przez nią w tym zakresie okoliczności, polegającej na zadeklarowaniu przez jej jedynego wspólnika dokonywania comiesięcznych dopłat (dokapitalizowania Spółki) w wysokości 1/24 zaległości podatkowej. Również w odniesieniu do tej okoliczności całkowite bezpodstawne jest zarzucanie organom podatkowym "niezebrania całego materiału dowodowego", brak jest przy tym wskazania ze strony Spółki, jakie to jeszcze dowody powinny być w tym zakresie zebrane. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowy organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę sytuacji finansowej Spółki, zarówno w okresie poprzedzającym dokonaną przez nią sprzedaż nieruchomości w T., jak już po tej transakcji, z uwzględnieniem możliwych do uzyskania przychodów oraz ciążących na niej zobowiązań oraz wyjaśnił powody, z jakich przyjął, że Spółka nie przedstawiła przekonywujących argumentów, iż będzie w stanie wywiązać ze spłat rat we wnioskowanym terminie. Ocenie tej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na rzeczowych i konkretnych argumentach. Jak wynika z akt sprawy i na co zwracał uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, jedynym wspólnikiem Spółki jest "G.A. ." sp. z o.o., której z kolei wspólnikiem posiadającym prawie wszystkie udziały jest M. P. (karta nr 52 tomu II akt podatkowych), skądinąd jedyny członek zarządu Spółki. W aktach sprawy (karta nr 104 tomu II akt podatkowych) znajduje się pismo z dnia 21 czerwca 2010 r., w którym M. P. zwraca się do organu podatkowego o rozłożenie na raty należności wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. z powodu trudnej sytuacji finansowej. Uzasadniając ten wniosek podała, iż w dniu 6 maja 2010 r. ustało jej zatrudnienie w firmie P. sp. z o.o. (podmiot ten nabył od Spółki przedmiotową nieruchomość, a M. P. wchodziła w skład rady nadzorczej tej spółki - karta nr 54 tomu II akt podatkowych - uwaga NSA), a druga firma G. A. sp. z o.o., nie wypłacała jej wynagrodzenia od kwietnia 2010 r. W świetle powyższych okoliczności, potwierdzonych dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, nie sposób przyjąć, aby eksponowana przez Spółkę w skardze kasacyjnej kwestia zobowiązania się jedynego udziałowca - czyli G.A. sp. z o.o. do dokonywania comiesięcznych dopłat do Spółki w wysokości odpowiadającej deklarowanym przez Spółkę ratom spłaty zaległości podatkowej, mogła mieć jakikolwiek wpływ na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny realnych możliwości wywiązania się przez Spółkę z deklarowanego "układu ratalnego". Obok wskazywanych wyżej powiązań kapitałowych, pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami istniały też ścisłe powiązania personalne. Jedynym członkiem zarządu Spółki był była M. P., zaś R. P. był jej prokurentem. Analogiczne funkcje osoby te pełniły w G. A. sp. z o.o. Z kolei w P. sp. z o.o. - nabywcy nieruchomości, R. P. był jedynym członkiem zarządu, a M. P., o czym była już mowa, wchodziła w skład rady nadzorczej. Osoby te reprezentowały również obie strony zawartej w formie aktu notarialnego transakcji sprzedaży nieruchomości (M. P. reprezentowała Spółkę, a R. P.- P. sp. z o.o.), która to transakcja stała się źródłem powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wskazywanego w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu uchybienia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenia zasad logicznego rozumowania w dokonanej przez te organy ocenie co do zdolności Spółki wywiązania się z płatności deklarowanych rat. Istotnie Spółka w okresie sprzed dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości odnotowywała zysk, co wynika ze składanych przez nią zeznań podatkowych CIT-8, nie jest to jednak równoznaczne z jej zdolnością zapłaty w ratach ponad milionowej zaległości podatkowej powstałej w wyniku dokonania tej transakcji. Całkowicie chybiona jest również przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, argumentacja oparta na twierdzeniu, iż "na gruncie tego przepisu niedopuszczalne jest kwestionowanie przez organ podatkowy zagadnienia celowości decyzji podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także sfery ich racjonalności, efektywności, niezbędności oraz sensu ekonomicznego." O ile bowiem twierdzenie takie ma sens i może stanowić argument w kwestii uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów (tej problematyki dotyczył również powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt III SA/Wa 949/03), tak nie stanowi żadnego argumentu w postępowaniu mającym za przedmiot przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Ze stanowiska organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji, nie wynika, aby kwestionowane były - możliwość i uprawnienie Spółki do podejmowania racjonalnych i efektywnych z jej punktu widzenia działań gospodarczych, tyle tylko, iż owe działania powinny również uwzględniać obowiązek ich opodatkowania na takich samych zasadach, które dotyczą pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, iż zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i bez naruszenia obowiązującej je procedury ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zwłaszcza zaś, co do zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Z tego też powodu podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji istotnie dużo miejsca poświęcił ogólnym wywodom - co do szczególnego charakteru postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej oraz co do sposobu rozumienia określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", natomiast w stosunku do tych ogólnych rozważań w dużo mniejszym wymiarze odniósł się do szczegółowych kwestii rozpoznawanej konkretnie sprawy. Jednakże w uzasadnieniu tym Sąd podał zasadnicze powody, z jakich uznał, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego jest zgodna z prawem, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to zawiera też wszystkie wymagane przepisami elementy składowe. Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie. Do naruszenia tego samego przepisu i w analogicznej postaci nawiązuje także sformułowany w tej skardze, tym razem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać na wstępie należy, iż sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Dokonanie błędnej wykładni to nieprawidłowe zrozumienie treści przepisu, takie jego odczytanie, które wypacza sens użytych w nim słów. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowy organ odwoławczy wyjaśnił, w jaki sposób, jego zdaniem, należy rozumieć wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki. I tak, w odniesieniu do "ważnego interesu podatnika" wskazał m.in., iż o zaistnieniu tej przesłanki nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy, lecz zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. Z kolei przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy. W podobnym duchu wypowiedział się także w tej kwestii Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, iż takie, jak przedstawione wyżej rozumienie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogłoby czynić uzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tego przepisu. Oczywiście bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania powyższego przepisu, co w tym przypadku oznaczało brak jego zastosowania. Spółka argumentowała, że zgodziła się na odroczenie płatności, gdyż wynikało to z niekorzystnej sytuacji na rynku nieruchomości. Oczywiście działanie takie, przynajmniej w swoim założeniu i z punktu widzenia samej Spółki, mogło być postrzegane jako racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i celowe. Jednakże zgoda Spółki na odroczoną płatność nie tworzy jednocześnie po jej stronie skutecznego roszczenia wobec organów podatkowych o zastosowanie takiego mechanizmu w zakresie płatności należnych podatków. Organy podatkowe działają w interesie ogólnospołecznym i okoliczność tę muszą mieć na względzie podejmując rozstrzygnięcia w zakresie przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Poza tym, przyjęcie punktu widzenia prezentowanego przez Spółkę oznaczałoby, o czym była już mowa, nie zasługujące na akceptację, przerzucenie ryzyka działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Natomiast Spółka zawierając umowę sprzedaży nieruchomości i ustalając takie, a nie inne, warunki płatności, w swoich kalkulacjach finansowych nie uwzględniała faktu, że jest to transakcja opodatkowana. Oczywiście w granicach swobody umów strony danej umowy mogą swobodnie kształtować jej treść, także w zakresie terminów i warunków płatności. Jeżeli jednak w swoich poczynaniach, z założenia i z góry nie biorą pod uwagę konieczności wywiązania się w określonych prawnie terminach i zakresie z obowiązków publicznoprawnych, to nie mogą zasadnie oczekiwać uwzględnienia ich wniosku o przyznanie w drodze wyjątku ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Skądinąd zauważenia też wymaga, iż gdyby Spółka kierowała się postanowieniami zawartej przez nią umowy i uważała, że wykonanie jej przez drugą stronę jest realne, to logicznie rzecz biorąc, większą wiarygodność miałby jej wniosek o odroczenie płatności podatku, do czasu nadejścia przewidzianego w tej umowie terminu płatności, nie zaś rozciągnięcie w czasie tej płatności na okres dwóch lat. Choć więc zgodzić się należy z zawartymi w skardze kasacyjnej uwagami, iż przy stosowaniu przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych istotne jest czy chodzi o całkowite bądź częściowe umorzenie powstałych z tego tytułu zaległości podatkowych, czy też tylko o odroczenie w czasie ich zapłaty, to jednak w tym konkretnym przypadku uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że Spółka przesłanek określonych w tym przepisie nie spełniała. W świetle całokształtu okoliczności sprawy, m.in. wypowiedzenia przez nią w grudniu 2009 r. najemcy, tj. D. sp. z o.o. ze skutkiem natychmiastowym umowy najmu (karta nr 42 tomu II akt podatkowych) oraz w zestawieniu z innymi podnoszonymi przez Spółkę w trakcie postępowania wyjaśnieniami co do zaistniałego stanu rzeczy, całkowicie niewiarygodne są zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia o tym, że sprzedaż nieruchomości dokonana została przez Spółkę w interesie społecznym - w celu uchronienia przed zamknięciem przedsiębiorstwa zatrudniającego 130 osób. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zachodziły podstawy do jej uwzględnienia. Zarzut ten nie ma bowiem samoistnego charakteru, w tym sensie, iż dla uznania jego zasadności konieczne byłoby stwierdzenie, że miało miejsce inne, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, naruszenie przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury bądź przepisów prawa materialnego, czego jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).