II FSK 259/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. i B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 498/07 w sprawie ze skargi T. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. i B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 498/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 lipca 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z ustaleń faktycznych zaprezentowanych przez Sąd wynika, że skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie w 2001 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "W", nie zaewidencjonowali w urządzeniach księgowych tej firmy przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych o wartości 518.554,53 zł (wartość brutto 554.853,34 zł) oraz nie zaewidencjonowali kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 258.950,28 zł. Powyższe uchybienia organ kontroli skarbowej stwierdził na podstawie dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń spółki, przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przez funkcjonariuszy policji z udziałem pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W konsekwencji, decyzją dnia z 30 marca 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 228.707,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 10 lipca 2007 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W złożonej do Sądu administracyjnego skardze podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu organów podatkowych, zarzucając naruszenie przepisów art. 284a § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 13 ust. 9 i 10 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiałów, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym; art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, nie powiadamianie strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz zakończenie kontroli i wręczenie protokołu pomimo, że nie upłynął wyznaczony stronie termin do złożenia wyjaśnień. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - uznał za prawidłowe stanowisko organów administracji, że postępowanie kontrolne w sprawie, którego wynikiem była zaskarżona decyzja, zostało wszczęte 7 listopada 2006 r. w tzw. trybie zwykłym, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., po doręczeniu kontrolowanym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Tym samym nie przychylił się do stanowiska strony skarżącej, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 17 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 13 ust. 9 u.k.s. W konsekwencji, zdaniem Sądu, skoro nie miał w tej sprawie zastosowania przepis art. 13 ust. 9 u.k.s., to nie miały w niej również zastosowania przepisy art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 10 u.k.s. W odniesieniu do możliwości wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego w dniu 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń spółki, Sąd zauważył, że przeszukanie tych pomieszczeń i zabezpieczenie dokumentów odbyło się w ramach postępowania karnego, a nie któregokolwiek z postępowań kontrolnych. Dodał, że uczestniczyli w nim pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. Następie organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2007 r., włączył do akt określone materiały dowodowe z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania, w tym materiały zabezpieczone w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń spółki "W", a także protokoły przesłuchań świadków. W ocenie Sądu pozyskanie powyższych dowodów i włączenie ich do akt sprawy odbyło się zgodnie z art. 180 i art. 181 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, dokonana w tej sprawie przez organy skarbowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Organy skarbowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności w spółce, nie ewidencjonowali dla potrzeb podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Strona miała nadto możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów (art.192 i art.200 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie sporządzenie i doręczenie stronie protokołu kontroli przez upływem terminu do złożenia wyjaśnień naruszało formalnie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak uchybienie o nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ postępowanie nie ograniczyło się do kontroli podatkowej, natomiast w dalszym postępowaniu strona złożyła wyjaśnienia oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżących zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) z powodu nieuwzględnienie przez Sąd wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego mianowicie: art. 284a § 2 i 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 9 i 10 u.k.s. Z tych powodów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogli uczestniczyć w przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentów w ramach postępowania karnego, gdyż nie zostało to im zlecone przez prokuratora i nie uczestniczyli w tych czynnościach jako osoby przybrane (art. 224 § 2 k.p.k.). Dodał, że w postanowieniu prokuratora z dnia 11 sierpnia 2006 r. (2Ds 47/06S) o dokonaniu przeszukania organ podatkowy nie został wskazany jako organ, który, zgodnie z art. 220 k. p. k., jest uprawniony do dokonania tej czynności. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik stwierdził, że pracownicy organu dokonując przeszukania i zabezpieczenia dokumentów mogli to uczynić jedynie w ramach kontroli podatkowej wszczętej w trybie art. 13 ust. 9 u.k.s. W tej sytuacji kontrolowanym należało niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 3 dni od rozpoczęcia kontroli, doręczyć postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organy tego nie uczyniły, a więc materiały i dokumenty z nielegalnych czynności kontrolnych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazał także, że z uwagi na fakt, iż skarżący kwestionują interpretację zabezpieczonych dokumentów dokonaną przez organ podatkowy, właściwe byłoby przesłuchanie wnioskowanych przez nich świadków celem weryfikacji tych dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dane i okoliczności sprawy uzasadniają dostatecznie pewnie, że materiały wskazujące na nieuwzględnione w samoobliczeniu podatku określone wartości sprzedaży wyrobów betonowych i kosztów uzyskania przychodu pozyskane zostały podczas przeszukania prowadzonego w ramach karnego postępowania przygotowawczego, nie zaś nielegalnego postępowania kontrolnego. Przemawiają za tym w szczególności protokoły z przedmiotowego przeszukania a także postanowienie Dyrektora UKS w B. z dnia 3 stycznia 2007 r. w przedmiocie włączenia - przejęcia do sprawy podatkowej wzmiankowanych powyżej materiałów z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B.. Okoliczność, że przy konkretnych czynnościach postępowania karnego obecni byli również pracownicy organów skarbowych nie zmienia go ani nie przekształca w skarbowe postępowanie kontrolne. Postępowanie podatkowe i kontrolujące je postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest natomiast obszarem, w którym kwestionować można legalność przeprowadzonego w postępowaniu karnym przeszukania. Jeżeli skarżący mieli zastrzeżenia odnośnie legalności przeszukania z postępowania karnego, na przykład z tytułu obecności przy nim funkcjonariuszy skarbowych, mogli to podnieść w tym postępowaniu, a ewentualny pozytywny dla siebie wynik tej interwencji prawnej przedstawić następnie w postępowaniu podatkowym, czego jednak nie uczynili. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 284 a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 9 i 10 u.k.s. jest więc w sprawie chybiony i nieuzasadniony. Nietrafny jest też zarzut kasacyjny dotyczący wykorzystania w postępowaniu podatkowym przesłuchań osobowych źródeł dowodowych przeprowadzonych w karnym postępowaniu przygotowawczym. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, zezwalał na powyższe art. 181 Ordynacji podatkowej, w szczególności po zmianie wprowadzonej na mocy przepisu art. 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 66, poz. 470). W obowiązującym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Strona może natomiast wnosić o ponowienie tych dowodów, a organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zasadniczo winien żądanie to uwzględnić, jeżeli posłużenie się w postępowaniu podatkowym wyłącznie protokołami przesłuchań z postępowania karnego może - w sposób istotny w relacji do wyniku sprawy - naruszyć prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej jednak strona wnosząca skargę kasacyjną nie podniosła w niej zarzutu kasacyjnego obejmującego art. 188 oraz art. 190 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena legalności wykonywania administracji publicznej w obszarze zastosowania tych przepisów pozostaje więc poza zakresem rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym. Przypomnieć bowiem stronie wnoszącej kasację należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dowody z postępowania karnego, które nie zostały zakwestionowane na podstawie zarzutów naruszenia art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, strona natomiast miała możliwość wypowiedzenia się w ich przedmiocie bez naruszenia art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, czego wnoszący kasację zresztą w niej nie podważa. Formalnie poprawnie konstatuje skarżący, że sporządzenie i doręczenie protokołu kontroli przed upływem terminu udzielonego stronie do złożenia wyjaśnień na tym etapie postępowania w sprawie mogło naruszyć art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zważyć jednak należy, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wymaganego przez unormowanie postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kontrolowane przez Sąd I instancji postępowanie przed organami administracji nie kończyło się bowiem sporządzeniem i doręczeniem wzmiankowanego wyniku kontroli. Po czynnościach tych postępowanie trwało dalej, prowadząc do wydania decyzji podatkowej przez organy obu instancji. Strona miała więc efektywną, realną możliwość złożenia w sprawie wyjaśnień, w tym ustosunkowania się do przedmiotu protokołu kontroli; mogła wypowiadać się w sprawie zgodnie z art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.