I GSK 615/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 564/07 w sprawie ze skargi A. A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia o zmianie danych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 564/07 oddalił skargę A. A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. Referując stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że w dniu [...] marca 2005 r. A. B. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy. Do zgłoszenia celnego dołączył rachunek zakupu nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę 1.000 CHF. Organ celny przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym, zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz WE Nr L 302, z 19.11.1992 r.). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. dokonał korekty zgłoszenia celnego i określił wartość celną pojazdu na kwotę 21.639 zł. Organ oparł się na nadesłanym przez Generalną Inspekcję Celną Szwajcarii, w odpowiedzi na wniosek o weryfikację faktury, piśmie z dnia [...] października 2006 r. W piśmie tym poinformowano, że przedmiotowy samochód został sprzedany skarżącemu przez firmę A. H. AG za cenę 8 400,00 CHF. Sprzedawca wystawił 2 faktury, pierwszą na kwotę 1 000,00 CHF z dnia [...] marca 2005 r., drugą na kwotę 8 000,00 CHF z dnia [...] marca 2005 r. zawierającą adnotację: płatność dnia [...] marca 2005 r. 1 000 CHF, płatność reszta 7 400,00 CHF oraz: kwota rachunku ogółem 8 400,00 CHF. Eksporter przedstawił także rachunek zakupu pojazdu wystawiony przez miejscową firmę, opiewający na kwotę 8000 CHF. Dysponując ww. materiałami władze szwajcarskie poinformowały, że nie jest możliwe ustalenie, czy wystawianie faktur przez eksportera z kwotami cząstkowymi jest przypadkowe czy też jest świadomym działaniem zmierzającym do uzyskania nierównych warunków odpraw wwozowych na obszarze Unii Europejskiej. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odwołania. W dniu [...] sierpnia 2007 r. do Izby Celnej w B. P. wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ błędnie uznał za wiarygodne ww. rachunki, uznając je za dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w B. P. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. podtrzymał swoje stanowisko i wyjaśnił, że pismo szwajcarskich władz celnych jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zarzuty zmierzające do wykazania, że ujawnione w toku postępowania rachunki zostały spreparowane i stanowią de facto odpisy, nie stanowią przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji polega na ocenie, czy decyzja (jej treść) odpowiada prawu, a nie na kontroli postępowania, w którym ta decyzja została wydana. Organ ponownie podkreślił, że pismo władz szwajcarskich jest dokumentem urzędowym, w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę podkreślił, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub nie przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych przesłanek jest wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, które oznacza oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie. Tymczasem ocena mocy dowodowej dokumentów uzyskiwanych w ramach współpracy służb celnych nie jest jednolita. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 492/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż dokumenty uzyskane w ramach powyższej procedury nie mogą być traktowane jako dokument urzędowy w braku wyraźnego ustalenia tej treści w umowie międzynarodowej. W innym wyroku uznał jednak, że pismo zagranicznych służb celnych wydane w tym trybie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż polska procedura nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych (wyrok z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 247/07). Wobec braku jednomyślności orzecznictwa sądowego nie można uznać, że opowiedzenie się przez organy celne za jednym z powyższych stanowisk stanowić może rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności wydanego na tej podstawie orzeczenia. Nie można zatem również, zdaniem Sądu, stawiać organowi zarzutu rażącego naruszenia prawa przez nierzetelne przeanalizowanie całego materiału dowodowego poprzez niezasadne obdarzenie wiarą dokumentu szwajcarskich władz celnych, opartego na sfałszowanych dowodach. Organ prawidłowo przyjął za udowodniony fakt wynikający z treści dokumentu urzędowego szwajcarskich służb celnych, wystawionego w ramach obowiązującej procedury, wynikającej z protokołu dodatkowego zawartego między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (...) w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, podpisanego w dniu 9 czerwca 1997 r. w Brukseli (Dz.U. EU L 97.169.77 z dnia 27 czerwca 1997 r.). W skardze kasacyjnej A. A. B. wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowień organów celnych; 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez niezbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organy celne zgodnie z przepisami art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych do Porozumienia między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. UE L 97.169.77 z dnia 27 czerwca 1997 r. ze zm.); 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez brak wnikliwej analizy materiału dowodowego w sprawie; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - przemilczenie naruszenia przez organy celne art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego, - przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, - nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze - logiczną niespójność wywodów. W uzasadnieniu skarżący położył nacisk na błędne uznanie przez Sąd i organy celne pisma szwajcarskich (władz wraz z jego załącznikami) za dokument urzędowy korzystający z podwyższonej mocy dowodowej. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w sprawie istniała rozbieżność w orzecznictwie co do oceny mocy dowodowej dokumentów uzyskiwanych w ramach współpracy celnej, pozwalająca organom na opowiedzenie się za jedną z koncepcji bez narażania się na zarzut rażącego naruszenia prawa. Powołane przez Sąd wyroki zapadły po wydaniu przez organ I instancji spornego postanowienia. Skoro zatem teza o braku rozbieżności była podstawą uznania, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu celnego, to tym samym oddalenie skargi było błędne. Skarżący podniósł również, że organy celne poprzez uznanie pisma szwajcarskich władz celnych za dokument urzędowy w sposób rażący naruszyły art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, które wskazują w jakiej formie organ zagraniczny przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu oraz w jakich celach informacje te mogą być wykorzystywane. Powołał się m.in. na wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III RN 126/2000, w którym sąd orzekł, iż dokumenty nadesłane przez zagraniczne władze celne w wyniku dochodzenia prowadzonego na wniosek polskich organów stanowią dowód w sprawie, podlegający ocenie polskich organów celnych na równi z innymi dowodami. Dokument uzyskany od zagranicznych organów nie jest wydawany w postępowaniu odpowiadającym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. Zagraniczne organy celne w sprawach pomocy urzędowej nie mogą stosować środków przymusowych, a w związku z tym zdane są na współprace właściwych osób. Przesłane dokumenty nie są zatem wynikiem kontroli, lecz bazują na dobrowolnie przesłanych przez podmiot zagraniczny materiałach. Tym samym dochodzi do uwiarygodnienia informacji i dokumentów dostarczonych przez eksportera. Jest to rażące tym bardziej, że, zdaniem skarżącego, wystawiona faktura jest fikcyjna, adres do doręczeń jest adresem wynajętym, a sama spółka jest w fazie restrukturyzacji. Okoliczności takie powinny skłonić do dokładniejszej analizy materiału dowodowego, tymczasem niedostrzeżenie przez sąd administracyjny naruszenia prawa także jest naruszeniem prawa. Skarżący podniósł, że Sąd zaniechał wnikliwej analizy materiału dowodowego - nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami (rachunkami zakupu), jak również nie uwzględnił wniosków i zarzutów strony. Rachunki ujawnione w toku postępowania wyjaśniającego przez szwajcarskie organy celne, którym organ dał wiarę, nie są prawdziwe. Zostały spreparowane przez eksportera na potrzeby odpowiedzi szwajcarskim organom. Dodatkowym argumentem potwierdzającym zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, ze organ I instancji stwierdził, że cenę 8400 CHF wynikającą z dwóch rachunków wystawionych przez eksportera potwierdza przedstawiony przez eksportera rachunek QUITTANCE. Rachunek ten został jednak wystawiony po zakupie samochodu przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że Sąd ten nie może dowolnie kształtować sfery rozważań, lecz zobligowany jest poprzestać na ocenie zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze kasacyjnej. Zarzuty te powinny z kolei odnosić się do procesu orzekania sądu I instancji. Przedmiotem przeprowadzonej przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2007 r., utrzymujące w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] września 2007 r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2007 r., którym organ dokonał korekty zgłoszenia celnego, określając należności celne w nowej wysokości. Korekta zgłoszenia celnego została przeprowadzona w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zadeklarowaniu wartości celnej importowanego towaru. Organ zakwestionował bowiem wysokość zadeklarowanej ceny zakupu towaru, powołując się na pismo zagranicznych władz celnych, zawierające wyniki weryfikacji przeprowadzonej w procedurze określonej w Protokole dodatkowym w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych do Porozumienia między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. WE Nr L 169, z 27.06.1997, s.77). Strona składając wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia uruchomiła tzw. nadzwyczajny tryb postępowania, mający na celu wzruszenie ostatecznego (wskutek niezaskarżenia w zwykłym trybie, czyli przez wniesienie odwołania) rozstrzygnięcia organu celnego. Tryb ten został uregulowany w art. 247 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym możliwość stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) uzależniona jest od wystąpienia jednej z przesłanek enumeratywnie w tym przepisie wymienionych. Jeśli któraś z tych przesłanek zaistniała, organ obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. badał, czy organ administracji celnej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia. Rozstrzygając sprawę mógł oceniać jedynie przesłanki wynikające z zastosowania tego nadzwyczajnego trybu, zatem ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności zaskarżonego aktu zakreślał przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wszczynając postępowanie kwalifikowane zakreśla więc granice postępowania, którego istota sprowadza się do oceny, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym nie bada się na nowo wszystkich okoliczności sprawy. W rezultacie, za chybione należy uznać wszelkie zarzuty związane z pominięciem przez Sąd argumentów merytorycznych, odnoszących się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ celny I instancji i zakończonego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, określone w art. 247 Ordynacji podatkowej, jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie zwykłym. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z przepisami Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego (...). Ustalenia stanu faktycznego były dokonane w postępowaniu celnym zakończonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., które - jak już wyjaśniono - nie było przedmiotem kontroli sprawowanej przez Sąd I instancji. Chybiony jest zatem również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że niniejsze postępowanie dotyczy jednego z trybów kwalifikowanych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji i nie prowadzi do oceny decyzji według wszystkich zasad z trybu zwykłego. Chodzi o ocenę wady decyzji o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Eliminacja takiej decyzji następuje w trybie i na zasadach określonych tylko w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący odwołując się do naruszenia art. 134 p.p.s.a. uznał, że w niniejszym postępowaniu nie przeprowadzono wnikliwej analizy materiału dowodowego w sprawie. W ocenie skarżącego chodzi o rażące, błędne wydanie postanowienia z uchybieniem przepisów proceduralnych stwierdzonym w toku postępowania celnego. Dotyczyć to ma ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wynik weryfikacji załączonej do zgłoszenia faktury zakupu, którą to weryfikację przeprowadzono z uwzględnieniem dodatkowych materiałów dowodowych - rachunków zakupu, zdaniem strony, fałszywych. Art. 134 § 1 p.p.s.a. zobowiązuje do zbadania z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Należy jednak podkreślić, że zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organami administracji, jak i w akty wydane w tej innej sprawie. Granice sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.u.s.a. Postępowanie w niniejszej sprawie jest natomiast ograniczone do oceny przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia, a nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakończonej już sprawie celnej. Chybione jest więc powoływanie się na naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a., zgodnie z którym do postępowania dowodowego uzupełniającego z dokumentu stosuje się przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Ponadto, zastrzeżenia budzi samo sformułowanie zarzutu. Strona powołała przepis odsyłający do przepisów innej ustawy, podczas gdy sama instytucja dowodu uzupełniającego z dokumentu została uregulowana w art. 106 § 3 p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, iż argumentacja Sądu I instancji nie do końca jest trafna. Słusznie bowiem skarżący podniósł, że orzeczenia powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zapadły po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. postanowienia o zmianie nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Tym niemniej zarówno wyrok z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 247/07, jak i wyrok z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Lu 492/07 odnoszą się do decyzji (postanowień) wydanych przez organy celne obu instancji odpowiednio od stycznia do lipca 2007 r. Sądy oceniały zatem stan prawny odpowiadający temu, który występował w niniejszej sprawie. W wyroku NSA z dnia 18 lipca 1994 r., sygn. akt V SA 535/94 (opubl. ONSA 1995, Nr 2, poz. 91) Sąd ten stwierdził, że "wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny". Powyższe należy odczytać w ten sposób, że stan prawny należy rozpatrywać na dzień wydania aktu, o którego stwierdzenie nieważności się wnioskuje, i to ten stan prawny powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawnienia takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zatem, iż wątpliwości interpretacyjne mogą istnieć niezależnie od ich stwierdzenia w wyroku sądu administracyjnego. Rozbieżność wykładni przepisów, aby miała wpływ na ocenę naruszenia prawa dokonanego przez organy celne jako rażącego, powinna występować na poziomie orzekania przez te organy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II OSK 1268/07, iż wadliwość decyzji nie może mieć charakteru rażącego naruszenia prawa, gdy brzmienie przepisu nasuwa jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne lub też przepis nie rozstrzyga wprost spornej kwestii, a jego wykładnia jest kształtowana przez orzecznictwo sądów czy organy administracji. W innym wyroku NSA stwierdził, że naruszenie prawa związane z wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 383/07). Oznacza to, że tego typu wadliwość może być podniesiona w ramach zarzutów zgłaszanych w postępowaniu zwykłym. W niniejszej sprawie strona nie skorzystała z zaskarżenia aktu administracyjnego w zwykłym toku instancji, to jest nie wniosła odwołania od postanowienia zmieniającego nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący skupił się tymczasem na argumentacji odnoszącej się bezpośrednio do wadliwości oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Podkreślić jednak ponownie należy, że przedmiotem kontroli jest postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, a nie merytoryczna poprawność rozstrzygnięcia korygującego dane zgłoszenia celnego. Nie można więc zarzucić Sądowi I instancji, że był zobligowany do uczynienia przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkich aspektów skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Powołane przez stronę w punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie były podstawą orzekania przez organ działający w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej. Na marginesie można zaznaczyć, że w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. I GSK 312/08 Sąd ten stwierdził, że pismo szwajcarskich władz celnych, sporządzone i nadesłane polskim organom celnym w trybie określonym w Porozumieniu w formie wymiany listów między Wspólnota Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 9 czerwca 1997 r., uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (...), stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zostało mianowicie sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Sąd ten jednocześnie podkreślił, iż dokumenty przesłane przy tym piśmie nie mają waloru dokumentu urzędowego. W związku z wyżej przedstawionymi wywodami należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego, który wyjaśnił, że żądanie strony, aby organy celne ponownie przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie może prowadzić do wzruszenia prawomocnego rozstrzygnięcia w trybie stwierdzenia nieważności, który nie polega na ponownej merytorycznej ocenie postępowania administracyjnego, lecz ocenie, czy nie zachodzą przesłanki enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem wówczas naruszenie praw będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Okoliczność ta w niniejszej sprawie nie zachodziła. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.