I SA/Sz 105/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalając je na kwotę [...] zł, a w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz art. 81 § 1, art. 81b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. ustalono, iż Spółka "A.- zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za [...] r. i ujęła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc [...] faktury VAT obejmujące zakup oleju napędowego do samochodu osobowego m-ki V. o nr rej. [...] na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł. Według organu podatkowego I instancji, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług nie zezwalał Spółce na odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Ponadto, ustalono, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu za [...] r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Faktura ta dotyczyła zakupu usługi noclegu. Według tego organu, również i z tej faktury, z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Z dalszych ustaleń organu I instancji wynikało, że Spółka w rejestrze zakupów za [...] r. wykazała podatek naliczony w kwocie [...] zł, zaś w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Według Spółki, ta rozbieżność wynika z faktu, iż w rejestrze przedłożonym do kontroli brak jest wpisu dwóch dokumentów [...] i [...] zawierających łącznie [...] zł podatku od towarów i usług. Dokumentami tymi zaksięgowano opłatę notarialną za potwierdzenie karty wzorów podpisu. Organ stwierdził, że, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, Spółce również nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów "karty wzorów podpisów" w kwocie [...] zł. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że kontrola wykazała inne uchybienia polegające na tym, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów za [...] r.: -fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; faktura ta dotyczyła zakupu gazu wykorzystywanego w budynku przy ul. [...] w S., - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; faktura ta dotyczyła opłaty za wodę i ścieki w budynku przy ul. [...] w S., -fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł za energię elektryczną w mieszkaniu przy ul. [...] w S., -fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł za dzierżawę działki [...], ul. [...], S.. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że nieruchomość położoną przy ul. [...] w S. Spółka dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r. od firmy L. P. i J. Spółka Jawna w S. Przedmiotem dzierżawy jest budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni [...] m-. Dom składa się z [...] pokoi, kuchni, [...] łazienek, przedpokoju, klatki schodowej i garażu. Zgodnie z aneksem nr [...] z dnia [...] r., Spółka "A.- zobowiązała się do użytkowania obiektu na cele mieszkaniowe oraz prowadzonej działalności gospodarczej jako pomieszczenia biurowe Spółki. Natomiast, zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółka "A.- przedmiotową nieruchomość przeznaczyła na siedzibę Zarządu Spółki oraz na biuro handlowe, pokoje gościnne, archiwum, garaż na samochód osobowy Spółki. Ustalono również, iż zgodnie z § 4 uchwały, Spółka umożliwiła Prezesowi Zarządu Spółki realizację jego potrzeb mieszkaniowych, jak również jego rodzinie oraz możliwość korzystania z przyłączonych mediów. Zgodnie ze złożonym do protokołu oświadczeniem Prezesa Zarządu, G. C. zamieszkuje w ww. budynku wraz z A. C.-synem, A. C.-córką, J. K.-narzeczoną. Spółka wyjaśniła, że Prezes Spółki z rodziną wykorzystuje [...] % powierzchni dzierżawionego obiektu, zaś średnia wartość brutto opłat wynosi [...] zł. Wobec tego, organ podatkowy I instancji do ustalenia wartości opłat za media, tj.: gaz, energię i wodę, wykorzystywanych przez Prezesa Spółki i jego rodzinę przyjął [...]% wartości opłat wynikających z faktur zakupu dokumentujących powyższe zakupy, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka odliczyła podatek naliczony od ww. zakupów, służących tylko w [...]% czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług (cele mieszkaniowe). W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka zawyżyła w [...] r. podatek naliczony o kwotę [...] zł. Z dalszych ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało, że Spółka w rejestrze zakupów za [...] r. zaewidencjonowała i ujęła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, wystawioną przez L. P. i J. Spółka Jawna, dokumentującą zakup ryb. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce L. P. i J., celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy Spółką L., a Spółka "A.- ustalono, że czynności ujęte tą fakturą nie miały miejsca. Według organu, potwierdzeniem tego jest brak udokumentowania przewozu, brak spójnego wyjaśnienia w sprawie braku udokumentowania za transport ryb we wskazanym dniu oraz oświadczenie Z. B., właściciela samochodu, którego numer rejestracyjny [...] widnieje na fakturze i dowodzie wydania towaru, iż nie wykonał tej usługi. Na podstawie tych ustaleń, organ uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Ponadto, w wyniku czynności kontrolnych organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. z datą sprzedaży: [...] r. na wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł dla ww. Spółki L. oraz zaewidencjonowała ją w poz. [...] rejestru sprzedaży, a nie wykazała w deklaracji VAT-7 za [...] r. W dniu natomiast [...] r. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. Jako przyczynę złożenia korekty deklaracji Spółka wskazała nieujęcie w deklaracji VAT-7 za [...] r. sprzedaży i podatku należnego z ww. faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. poinformował Spółkę, że korekta nie zostanie uwzględniona, gdyż w dniu [...] r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. Wskazano przy tym, iż w momencie podpisywania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli Prezes Spółki - G. C. w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w G. przy ul. [...] , okazał kontrolującym projekt korekty deklaracji VAT-7 za [...] r., która nie była podpisana, a według oświadczenia Prezesa miała dopiero zostać złożona w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. Według organu, korekta wraz z wyjaśnieniami została złożona w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] r. po podpisaniu przez Prezesa Spółki upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, dlatego, okazania kontrolującym projektu korekty deklaracji (bez podpisu) nie oznacza, iż została ona skutecznie złożona. Deklaracja byłaby skutecznie złożona w przypadku, gdyby przed przybyciem pracowników urzędu skarbowego w celu przeprowadzenia kontroli była złożona przez przedstawiciela Spółki w organie podatkowym lub, gdyby została nadana przesyłką pocztową. Wobec tego, organ uznał, że Spółka zaniżyła w deklaracji VAT-7 za [...] r. podatek należny o kwotę [...] zł. Ponadto, w trakcie dalszych czynności organ ustalił, że transakcje sprzedaży ryb przez Spółkę "A.- do Spółki L. z dnia [...] r. zostały udokumentowane: * fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; faktura ta została wykazana w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za [...] r. złożonej w dniu [...] r. Według oświadczenia Spółki z dnia [...] r., za dostawę towarów ze Spółki "A.- do Spółki L. samochodem [...] odpowiedzialna była Spółka L. Natomiast, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez pełnomocnika Spółki L. - J. R., towar zakupiony na podstawie ww. faktur VAT z dnia [...] r., Spółka "A.- dostarczyła do Spółki L. środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Jednocześnie pełnomocnik oświadczyła, że Spółka L. nie posiada własnych środków transportu oraz nie korzystała z usług firm transportowych do przewozu towarów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...]. Organ ustalił, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] należy do J. L., który nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej. Według oświadczeń obu Spółek, ten sam towar został przewieziony ze Spółki "A.- do Spółki L., a następnie, tj. po południu został załadowany na samochód i z powrotem przewieziony ze Spółki L. do Spółki "A.-. Oceniając ten ww. materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że w związku z brakiem udokumentowania przewozu towarów, brakiem przewoźnika, brakiem własnych środków transportu do przewozu towarów, brakiem spójności wyjaśnień kontrahentów w zakresie odpowiedzialności za przewóz w obie strony, nie dał wiary wyjaśnieniom w sprawie powyższych transakcji i uznał, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT nr [...] i [...]. W konsekwencji tych wszystkich ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał ww. decyzję Nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [..] zł ([...] zł x [...]%). Dalej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka, nie zgadzając się z ww. decyzją organu podatkowego I instancji, wniosła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagając się zmiany decyzji w części odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz w kwestii odmowy przyjęcia korekty deklaracji VAT-7 za [...] r. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy w decyzji skupił się na kwestiach związanych z transportem towarów określonych w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., tymczasem koszty transportu nie pojawiły się po żadnej ze stron, a ponadto nie mają one żadnego wpływu na fakt uznania transakcji za dokonaną. Według Spółki, nie może mieć w sprawie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w jego literalnym brzmieniu, gdyż transakcja miała miejsce, a należne podatki, zarówno dochodowy jak i podatek od towarów i usług zostały naliczone i rozliczone, płatności za pośrednictwem banku zostały dokonane i udokumentowane, a Spółka L. mogła rozporządzać nabytym od niej towarem jak właściciel. Następnie, Spółka wskazała na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C 320/88) wywodząc, iż nie można utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności. Zdaniem Spółki, nie może też dojść do sytuacji, że czynność nieważną można uznać za opodatkowaną, a nabywcy nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten jest rażąco sprzeczny z prawem wspólnotowym i jednolitym orzecznictwem ETS. Ponadto, Spółka zakwestionowała nieprzyjęcie korekty deklaracji VAT-7 za [...] r. wskazując, że korekta deklaracji została złożona w urzędzie skarbowym jeszcze przed rozpoczęciem kontroli w sposób prawnie skuteczny. Spółka opisała przy tym przebieg wszczęcia kontroli i wręczenia korekty deklaracji podatkowej za [...] r. W pozostałej części, Spółka nie zaskarżyła decyzji organu podatkowego I instancji. Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł na zakup [...] kg filetów z okonia oraz [...] kg filetów z dorsza, gdyż faktura ta została wystawiona przez Spółkę .i widnieje na niej zapis nr rej. samochodu [...], którym miał być przewożony towar, jednak z ustaleń organu I instancji wynika, że transport tych towarów nie miał miejsca. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają, według organu, następujące fakty: Spółka ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów potwierdzających stanowisko, iż transport ryb miał miejsce. Spółka nie wyjaśniła do kogo należą wskazane przez nią samochody, którymi - jak twierdzi - przewożono ryby, pomimo wezwania i wiedzy na ten temat. Dopiero dodatkowe postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wyjaśniło tę kwestię. Co więcej, oświadczenia obu firm, tj. Spółki "A.- oraz Spółki L. co do odpowiedzialności za przewóz ryb z "A.- do L., zakupionych na podstawie faktur VAT nr [...] i [...], samochodem [...] są rozbieżne. Postępowanie wyjaśniające dowiodło, że wskazanymi przez Spółkę środkami transportu, nie przewożono ryb w dniu [...] r. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się również z argumentem Spółki zawartym w odwołaniu, że transport towaru nie ma wpływu na uznanie czynności za dokonaną. Według organu odwoławczego - przeciwnie, w tej sprawie ma to ogromne znaczenie. Od samego bowiem początku, obie strony transakcji, tj. Spółka "A.- i Spółka L. twierdziły, że w dniu [...] r. ten sam towar został najpierw przewieziony ze Spółki "A.- do Spółki L., wg faktur VAT nr [...] i [...], a następnie, jeszcze tego samego dnia, został załadowany na samochód i z powrotem przewieziony ze Spółki L. do Spółki "A.-, według faktury VAT nr [...]. Organ ten zaznaczył przy tym, iż Spółka pomimo zapoznania się w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej z ustaleniami co do transportu nie wniosła do nich zastrzeżeń. W odwołaniu również nie odniosła się do tych ustaleń, lecz zmieniła kierunek swoich argumentów na zagadnienie władztwa nad rzeczą. Skoro więc faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. stwierdzała czynność, która nie została dokonana, to tym samym Spółka "A." nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Ponadto, skoro Spółka wystawiła faktury VAT nr [...] i nr [...], to była zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego, pomimo iż czynności z nich wynikające nie zostały dokonane. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że należne podatki zostały zapłacone, skoro Spółka z faktury VAT nr [...] odliczyła podatek naliczony, zaś podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] wykazała dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r., którą przekazała w dniu [...] r. pracownikom urzędu skarbowego przebywającym u niej na kontroli podatkowej. Organ ten podkreślił także, że deklarację podatkową wypełnia się na podstawie ewidencji, a w ewidencji nie widniała kwota którą wpisano do deklaracji, co świadczy o celowym działaniu Spółki w celu uniknięcia opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił także w pełni ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ I instancji, co do pozostałych kwestii szczegółowych dotyczących braku podstaw Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę zakupu paliwa do samochodu osobowego, zakupu usługi noclegu, zakupów służących w [...] % czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, a wynikających z faktur dotyczących opłat za gaz, energię, wodę i ścieki oraz dzierżawę działki zabudowanej nieruchomością położoną przy ul. [...] w S. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za [...]r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł, co stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednakże do jego wyliczenia należało przyjąć wartość bez kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...], uznanej za tzw. "pustą" fakturę, gdyż przepis art.108 ust. 1 ustawy podatkowej ma charakter sankcyjny, a skoro tak, to nie można od kwoty podatku, o którym przepis ten stanowi, ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli kolejnej sankcji, co niesłusznie uczynił organ podatkowy I instancji. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Spółka, zaskarżając ww. decyzję organu odwoławczego skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wniosła o zmianę decyzji przez przyjęcie, że nie zawyżyła naliczonego podatku VAT do odliczenia za [...] r. w wysokości [...] zł, że nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT za [...] r. .w wysokości [...] zł i, że nie ma obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] r. w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: -odnośnie do kwoty [...] zł, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną jego wykładnie i zastosowanie, prowadzące organ do wniosku, że Spółka nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży opisanej w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., gdyż opisana tam czynność nie została dokonana, -odnośnie do kwoty [...] zł, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię i zastosowanie prowadzące organ do wniosku, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży opisanej w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., pomimo, że - w ocenie organu - czynność ta nie nastąpiła, -odnośnie do kwoty [...] zł, jako zobowiązania dodatkowego, wydanego bezpodstawnie z uwagi na błędne ustalenia dotyczące kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Według Spółki, zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy w zw. z art. 108 ust. 1. Spółka podniosła także, że w pojęciu dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się sprzedaż we wszystkich jej odmianach, określonych w Kodeksie cywilnym i poza nim, dlatego należy zastosować cywilistyczne ujęcie umowy sprzedaży, z określeniem jej charakteru i skutków prawnych. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną i kauzualną, tak więc, samo realne wydanie towaru i zapłata ceny nie jest warunkiem skuteczności, tj. dokonania umowy sprzedaży, a Spółka, zawierając umowę sprzedaży opisaną w fakturach VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] r. spełniła warunki i cechy umowy. Sprzedaż została dokonana skutecznie i zgodnie z prawem, a zatem przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożono zaś bezpodstawnie. Dodatkowo, Spółka wskazała, że nie zaskarża decyzji w zakresie ustaleń organów podatkowych co do podatku naliczonego w kwocie [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii, pierwszej - zasadności pozbawienia przez organy podatkowe skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł, dokumentującej nabycie towaru w postaci ryb od Spółki Jawnej L. P. i J. w S., na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż - według organów podatkowych - opisana tam czynność nie została dokonana, drugiej - zastosowania wobec Spółki sankcyjnego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązującego ją do zapłaty podatku wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] r., dokumentującej sprzedaż ryb Spółce L., z podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł, pomimo, że - w ocenie organów - czynność ta nie została dokonana, a także nieuznanie przez organy podatkowe za skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za [...] r. złożonej przez Spółkę w urzędzie skarbowym w dniu rozpoczęcia czynności kontrolnych w Spółce, obejmujących okres rozliczeniowy [...] r. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii, należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten, przywołany w decyzjach przez organy podatkowe, w ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Natomiast, przywołany dodatkowo przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji oraz w uzasadnieniu tych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w ww. przepisie wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, w przedstawionego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego, wyznaczonego w zapisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Stosownie do art. 168 tej Dyrektywy: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego." Także, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stawał na straży realizacji podstawowego prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy; jednocześnie jednak podkreślał, że wspólny system VAT gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (orzeczenie w sprawie [...] pomiędzy Państwem B., a G.). Podobnie, w sprawie [...] pomiędzy G. H., a S., w której Trybunał wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku, lecz wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Tak więc, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz takimi, które rzeczywiście zostały dokonane. Odnosząc się zatem do argumentacji skarżącej Spółki, że w sprawie należało uwzględnić i zastosować cywilistyczne ujęcie umowy sprzedaży, z określeniem jej charakteru i skutków prawnych, skoro sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną i kauzualną, a więc samo realne wydanie towaru i zapłata ceny nie jest warunkiem skuteczności, tj. dokonania umowy sprzedaży, wskazać należy, że - w istocie - umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, przewidującego, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym, lecz na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odpłatną dostawę towaru - sprzedaż towaru, uzależnione jest od dokonania rzeczywistej, a nie fakturowej, czynności prawnej przenoszącej własność rzeczy ze sprzedawcy na kupującego. Opodatkowaniu bowiem podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów, w znaczeniu jakie dostawie towarów nadaje ten przepis. Mając na względzie powyższe uregulowanie oraz uznając, że organy podatkowe wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić, należało także uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających podjętych u kontrahenta skarżącej Spółki - Spółki Jawnej L., który nie posiadał dokumentacji związanej z przewozem sprzedanego towaru, podobnie jak skarżąca Spółka, jak też oświadczenie właściciela samochodu - Z. B., którego nr rej. samochodu ([...]), którym miał być przewożony towar, został wpisany do faktury i dowodu wydania towaru, a który zaprzeczył, aby w dniu tam wskazanym przewoził towar w postaci ryb, był wystarczający do przyjęcia twierdzenia, że czynność dostawy towaru wykazana w fakturze nr [...]z dnia [...] r. nie miała miejsca. Ponadto, Spółka ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia tych organów, a potwierdzających, że transport ryb miał jednak miejsce. Spółka nie podjęła nawet próby wskazania właściciela samochodu, którym towar miał być przewożony, dopiero dodatkowe postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wyjaśniło tę kwestię. W tej sytuacji, uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że nie było dostawy towaru, a zatem, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Odnosząc się do drugiej zasadniczej kwestii, tj. zastosowania wobec Spółki sankcyjnego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązującego ją do zapłaty podatku wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] r., dokumentującej sprzedaż ryb Spółce Jawnej L., z podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł, gdyż czynność ta nie została dokonana, a także nieuznanie przez organy podatkowe za skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za [...] r. złożonej przez Spółkę w urzędzie skarbowym w dniu rozpoczęcia czynności kontrolnych w Spółce, obejmujących okres rozliczeniowy [...] r., należy wskazać, że przepis ten znajduje zastosowanie w każdej takiej sytuacji, w której osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, wówczas - jest obowiązana do jego zapłaty. A zatem, podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi przepis art. 108 ust.1 ustawy, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura"). Ponadto, skoro przepis ten ma charakter sankcyjny, to nie można od podatku, o którym przepis ten stanowi, ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli kolejnej sankcji. Mając na uwadze to powyższe uregulowanie oraz uznając także, iż organy podatkowe prawidłowo wykazały, że czynność sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz Spółki Jawnej L. towaru w postaci ryb, objętych fakturą nr [...] z dnia [...] r., z podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł, nie miała miejsca, gdyż organy ustaliły, iż nr rej. samochodu, którym miał być przewożony towar ([...]) należy do J. L., który nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, a Spółka nie przedstawiła w toku całego postępowania żadnych dowodów podważających ustalenia tych organów, a potwierdzających, że transport ryb miał miejsce. Także w kwestii możliwości skorygowania przez skarżącą Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc [...], która to korekta polegać miała na ujęciu w jej rozliczeniu kwoty z ww. faktury nr [...] z dnia [...] r., wcześniej nieujętej w rozliczeniu za [...] w deklaracji VAT-7, ani też - co słusznie podkreślił organ odwoławczy - w ewidencji sprzedaży, prawidłowo organy podatkowe uznały, że korekta ta nie mogła wywołać skutków prawnych, gdyż została złożona w dniu [...] r., już po doręczeniu Spółce przez pracowników urzędu skarbowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej za okres [...] r. Podjęta natomiast przez Prezesa Spółki próba doręczenia tym pracownikom projektu tej korekty w siedzibie Spółki, nie mogła odnieść skutku prawnego, gdyż, po pierwsze - był to projekt korekty deklaracji (niepodpisana deklaracja), a po drugie - korektę deklaracji składa się w siedzibie urzędu skarbowego, a nie w toku wykonywania czynności kontrolnych u podatnika pracownikom urzędu skarbowego wykonującym czynności kontrolne. Uwzględniając także bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzające zgodność ww. uregulowania krajowego z przepisami unijnymi oraz prawidłowość zastosowanego w sprawie uregulowania, należy wskazać, że ETS w sprawie [...] (S. Co. [...] v. F.), stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Tak więc, skoro skarżąca Spółka podjęła próbę korekty deklaracji VAT-7 dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej, to znaczy, że ryzyko strat we wpływach podatkowych wystąpiło, a wyeliminowane zostało tylko w skutek działań organu podatkowego. Skład orzekający w sprawie podziela także prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji co do ustalenia i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ ten słusznie obniżył wysokość tego zobowiązania z uwagi na to, iż organ podatkowy I instancji jego wysokość błędnie naliczył także od kwoty podatku wykazanej w fakturze nr [...] z dnia [...] r., mimo iż podatek do zapłaty wykazany w tej fakturze objął już wcześniej sankcją określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, co do możliwości w ogóle nałożenia na podatnika sankcji określonej w art. 109 ust. 5 ustawy podatkowej i zgodności tego uregulowania z przepisami unijnymi, tj. z przepisami Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r.) oraz Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (publ. w Lex, poz. 469620) i potwierdził prawną dopuszczalność stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uznając je za sankcję administracyjną, a nie za środek specjalny. Także w części niezaskarżonej skargą, decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa, gdyż ustalenia organów podatkowych, kwalifikacja prawna i wyrażone oceny prawne są prawidłowe. Organy podatkowe zgodnie z przepisami ustawy podatkowej prawidłowo uznały, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie następujących towarów i usług: 1/ oleju napędowego do samochodu osobowego m-ki V. P. o nr rej. [...], na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, 2/ usługi noclegu, na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, 3/ opłatę notarialną za potwierdzenie karty wzorów podpisu, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż nie została ona ujęta w deklaracji VAT-7, 4/ opłat za media, tj.: gaz, energię i wodę, wykorzystywanych przez Prezesa Spółki i jego rodzinę, przekraczających 20% wartości tych opłat, wynikających z faktur zakupu, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za konieczne skład orzekający w sprawie uznał zajęcie stanowiska co prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od nabycia oleju napędowego do samochodu osobowego m-ki V. P. o nr rej. [...] (nabytego przez Spółkę w dniu [...] r.), na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. (zm.: Dz. U. Nr 90 z 2005 r., poz. 756), przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa jest w art. 86 ust. 3. W art. zaś 86 ust. 3 wskazano, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi [...]% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł. W ust. 4 tego przepisu wskazano, że ust. 3 nie stosuje się do samochodów osobowych wymienionych w pkt 1-4, odbiegających od standardowych samochodów osobowych (zmodyfikowanych), do których samochód osobowy skarżącej Spółki, jak wynika z dokumentów jego nabycia i rejestracji, nie kwalifikuje się. Uwzględniając treść wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. [...] w sprawie spółki M., i zarazem, nie podzielając argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym to wyroku Sąd uznał, że wszystkie samochody wykorzystywane przez podatnika czynnego VAT dają prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od paliwa (i od nabycia tych samochodów), należy wskazać, że do stanu faktycznego w sprawie w tej kwestii zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 1 pkt w brzmieniu ww., gdyż Spółka nabyła samochód osobowy w [...] r., a samochód ten nie spełnia warunków określonych w art. 88 ust. 4 pkt 1-4, tak więc Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego do tego samochodu osobowego. Reasumując, skoro Spółka nie próbowała nawet w toku postępowania podatkowego podważać ustaleń organów podatkowych, wskazując na okoliczności, które mogły zmienić końcowe wnioski, do których w sposób logicznie spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym doszły organy podatkowe w sprawie, lecz polemizowała z ustaleniami organów w sposób nieskuteczny, ograniczając - w istocie - swoją argumentację do wskazywania na charakter prawny umowy sprzedaży, to oznacza, że organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób zgodny z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosując właściwe uregulowania materialno-prawne. W tej sytuacji, Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie naruszają prawa, a skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, to należało - na podstawie przepisu art. 151 ww. ustawy - orzec jak w sentencji.