II FSK 1826/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 128/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1826/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 128/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Zaskarżoną do sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2008 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 6.580 zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". W toku tego postępowania, obejmującego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zakwestionowano prawidłowość przyjętych kwot odpisów amortyzacyjnych, kwalifikowanych przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów. W dniu 6 grudnia 1995 r. skarżący nabył udział w nieruchomości przy ul. D. w K. Przedmiotowa nieruchomość obejmowała działkę o pow. 1704 m2 oraz położony na niej budynek mieszkalny i budynki gospodarcze, tj. stodołę, oborę i szopę. Budynki te jako środki trwałe podlegały amortyzacji od 2 lipca 1999 r., rozpoczętej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej. Po dokonaniu podziału nieruchomości, w wyniku likwidacji spółki cywilnej, skarżący kontynuował amortyzację budynków położonych na działce przy ul. D. oznaczonej numerem [...] w ramach indywidualnie prowadzonej działalności. Budynki te zostały ujęte pod poz. nr 2 prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych. Jak wskazał organ pierwszej instancji, za przyjęciem twierdzenia o ujęciu pod poz. nr 2 wszystkich budynków położonych na należącym do skarżącego gruncie (działka [...]), przemawiała wartość początkowa tychże budynków, stanowiąca połowę wartości budynków wniesionych do spółki cywilnej, zakwalifikowanych jako środki trwałe tej spółki. Organ zwrócił również uwagę na to, że wartość budynków uznanych za środki trwałe w prowadzonej indywidualnej działalności została określona na kwotę 15.000 zł, podczas gdy udział w nieruchomości został zakupiony za kwotę 16.000, a jak wynika z treści aktu notarialnego, wartość udziału w gruncie to 1.000 zł. Wobec powyższego brak było podstaw do późniejszego wykazywania w ewidencji znajdujących się na przedmiotowym gruncie budynków jako samodzielne, odrębne środki trwałe. Zostały one bowiem uwzględnione pod poz. 2 ewidencji. Do ponownego zaewidencjonowania budynków lub ich części jako "nowe" środki trwałe nie upoważniało skarżącego ani wyodrębnienie i adaptacja lokalu, ani też rozbudowa czy modernizacja budynku. Z tych też przyczyn, w ocenie organu, skarżący nie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków wykazanych pod poz. 6, 9 i 10 ewidencji i kwalifikować ich jako koszty uzyskania przychodu. W oparciu o te ustalenia i na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: u.k.s., art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 63 o.p., art. 22 ust. 8, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200, nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 6.580 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że istotę sporu stanowi kwestia prawidłowości dokonywania przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ujętych pod poz. 6, 9 i 10 prowadzonej ewidencji i kwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu. Stanowisko negujące takie prawo skarżącego prezentowały organy, przyjmując, iż poz. nr 2 ewidencji objęto wszystkie budynki położone na gruncie przy ul. D. w K., działka nr [...]. Z uwagi na to w ich ocenie skarżącemu nie przysługiwało prawo do późniejszego wykazywania tychże budynków jako samodzielne środki trwałe oraz określenie ich wartości początkowej na podstawie wyceny. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie w sprawie posiadało ustalenie, które spośród należących do skarżącego budynków uznał on za środki trwałe i w jaki sposób określona została ich wartość początkowa. Na podstawie zebranego materiału, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zakres przedmiotowy poz. nr 2 prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych, a ustalenia te stały się podstawą do zakwestionowania dopuszczalności późniejszego zaewidencjonowania środków wskazanych pod poz. 6, 9 i 10 tej ewidencji. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrany materiał w pełni pozwolił organom na przyjęcie, iż pozycja nr 2 ewidencji dotyczyła wszystkich budynków położonych na gruncie przy ul. D. w K., działka nr [...]. Natomiast po podziale nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej (pomiędzy dwóch wspólników) skarżący dokonał wpisu do ewidencji środków trwałych pozycji nr 2, oznaczonej jako "budynki", wskazując wartość początkową 15.000 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalenia organu nie pozostają w sprzeczności z uwagi na różnicę pomiędzy wartościami środków trwałych (30.000 zł i 15.000 zł). Pierwsza z tych wartości dotyczy bowiem stanu istniejącego w spółce cywilnej, druga zaś, stanowiąca połowę tej wartości, odnosi się do stanu jaki wystąpił po podziale nieruchomości i wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonych na potrzeby indywidualnej działalności skarżącego. Okoliczności dotyczące majątku wniesionego do spółki cywilnej (zakres budynków i ich wartość), powiązane z zapisami ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów indywidualnej działalności skarżącego (oznaczenie "budynki", ich wartość, data rozpoczęcia amortyzacji), w ocenie Sądu, upoważniały organy do przyjęcia, iż zakresem przedmiotowym poz. nr 2 ewidencji środków trwałych zostały objęte wszystkie z budynków znajdujące się na działce [...]. Ustosunkowując się do sformułowanego przez skarżącego zarzutu dotyczącego nieprawidłowości ustalenia okresów i form prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą "A", Sąd uznał, iż kwestia dotycząca ustalenia prawidłowego brzmienia firmy skarżącego w okresie 2001 - 2003 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro wątpliwości nie budzi sam fakt, iż skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą od 6 czerwca 2001 r., a okoliczność ta została przez niego potwierdzona w trakcie przesłuchania w toku kontroli, Sąd uznał za bezzasadny zarzut jakoby ewentualne wskazanie przez organ w uzasadnieniu swej decyzji nieprawidłowego, na co skarżący nie powołał żadnych dowodów, brzmienia firmy prowadzonej działalności w okresie 2001 - 2003 r., stanowiło naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego jakoby w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 121 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) dalej O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, udzielania niezbędnych informacji oraz zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z materiałami kontroli. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.) przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wypowiedzenie się co do zebranego materiału jest uprawnieniem strony, które musi mieć charakter realny, przez co należy rozumieć wyznaczenie odpowiedniego, tj. siedmiodniowego terminu i prawidłowe doręczenie informacji w tym zakresie. W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione, a doręczenie stosownej informacji zostało dokonane w dniu 28 maja 2008 r., od której należało liczyć termin realizacji uprawnienia strony. Okoliczność, iż strona z uprawnienia tego nie skorzystała nie może obciążać organu. Sąd następnie argumentował, że zgodnie z art. 83 ust. 1 s.d.g. w brzmieniu obowiązującym w chwili prowadzenia kontroli, a naruszenie którego zarzucił skarżący, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 tygodni w stosunku do mikro, małych i średnich przedsiębiorców, a w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni. Należy zauważyć, iż w art. 83 ust. 2 pkt 3 s.d.g. zastrzeżono, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Następnie w uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzja podatnika dotycząca zakresu majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej została wyrażona przez skarżącego poprzez wykazanie budynków znajdujących się na należącym do niego gruncie w ewidencji środków trwałych. Fakt ten, jak już wskazywano, został w sposób prawidłowy ustalony przez organy podatkowe. Skoro podatnik przeznaczył budynki do celów prowadzonej działalności i rozpoczął ich amortyzację, to nie był uprawniony do ich ponownego zaewidencjonowania bez względu na czynności podjęte wobec tego środka a służące jego lepszemu przystosowaniu do potrzeb prowadzonej działalności. Sąd argumentował, że zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 17 updof w przypadku ulepszenia środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, (art. 22g ust. 17 updof). Wydatki te winny jednak zostać odpowiednio udokumentowane. Zatem, niekwestionowana przez organy rozbudowa i adaptacja posiadanych przez skarżącego środków trwałych, ujętych pod poz. nr 2 ewidencji, uprawniała skarżącego do podwyższenia wartości środków trwałych o udokumentowane wydatki na ich ulepszenie, a następnie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej środków. Żadna z form ulepszenia środka trwałego nie mogła stanowić podstawy do uznania rzeczy za nowy środek trwały i do jej ponownego zaewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak to czynił skarżący. Wobec kategorycznego brzmienia przepisu art. 22g ust. 17 updof Sąd uznał, iż czynności podjęte przez skarżącego, tj. ponowne zaewidencjonowanie środków trwałych pod poz. 6, 9 i 10 i oznaczenie ich wartości początkowej w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika czy też przez powołanego przez niego biegłego, tj. według zasad wyrażonych w art. 22g ust. 8 i 9 updof, miało charakter nieuprawniony. Art. 22g ust. 8 i 9 updof znajduje w ocenie Sądu zastosowanie jedynie dla określenia wartości początkowej środków trwałych wprowadzanych do ewidencji, nie zaś do sytuacji zmiany wartości początkowej środków, które w tej ewidencji zostały już ujęte. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W.W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkowało to niezasadnym przyjęciem, że podatnik w wyniku dokonywania amortyzacji niezgodnie z wyżej wymienionymi przepisami zawyżył koszty działalności o kwotę 10.812,78 zł, a tym samym zaniżył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 roku. Następnie wskazano na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 19 w związku z art. 22 ust. g pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i błędne zakwestionowanie wynikających z powyższych przepisów zasad obowiązujących przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył błędnej oceny stanu faktycznego wynikającego z dokumentów i oparcie się na sprzecznym z rzeczywistością stanie faktycznym przedstawionym przez organy podatkowe co skutkuje naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieobiektywną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę faktów w tym oparcie ustaleń co do okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na dowodach nieprzydatnych do ich stwierdzenia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił następnie podtrzymanie rażącego naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie i nierozpatrzenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Skutkiem tego miały być błędne ustalenia faktyczne, w tym ustalenie, iż środek trwały ujęty w pozycji nr 2 ewidencji środków trwałych obejmuje budynki ujęte w poz. 9 i 10 ewidencji środków trwałych, oraz że podatnik prowadził od dnia 6 czerwca 2001 roku działalność indywidualną "A", a w okresie od 1 grudnia 2002 roku do dnia 6 sierpnia 2003 roku spółkę cywilną z R.K. podczas gdy działalność Pizzeria "D" zaczął on prowadzić indywidualnie od rozwiązania spółki cywilnej z R.K. od 2003 roku. Następnie wskazano, że błędnie uznano, że organy podatkowe nie dokonały rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałami kontroli poprzez wyznaczenie terminu na dzień następujący po doręczeniu zawiadomienia o możliwości i terminie zapoznania się z materiałami i nieuwzględnienie wniosku o zmianę wyznaczenia nowego organu. Wyrok miał także podtrzymać stan naruszenia przepisów postępowania przez organy, to jest art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z przekroczeniem dopuszczalnego czterotygodniowego limitu czasu kontroli. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył rażącego naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób pozostający w kolizji z obowiązującymi zasadami działania wyrażające się w oparciu rozstrzygnięć o nieuzasadnione, apriorycznie przyjęte założenia, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia, wyciąganiu negatywnych dla niego konsekwencji z faktu niedysponowania dokumentami, których w ogóle nie miał obowiązku uzyskiwać lub też przechowywać do dnia kontroli. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani uzasadnionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako u.p.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy powiedzieć, że nie zostały one skonstruowane w sposób skuteczny, opowiadający wymogom przewidzianym w art. 176 u.p.p.s.a., a zatem zarzuty te należało oddalić. Przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. Skarga kasacyjna jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia służącym realizacji dwuinstancyjności postępowania sądowadministracyjnego. Jest jednak środkiem wysoce sformalizowanym, dla którego wymogi formalne i materialne szczegółowo określił ustawodawca w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przysługuje wreszcie od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej. Z tej przyczyny, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania, o której mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. oznacza oparcie jej na podstawie naruszenia norm postępowania sądowadministracyjnego ujętych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po przeprowadzeniu którego wydane zostało kwestionowane orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny pierwszej instancji w toku sądowej kontroli stosuje jedynie normy zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Choć sądy administracyjne procedują w trybie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie w ustawie Ordynacja podatkowa, to jednak nie można im odmówić stosowania norm procedury administracyjnej czy podatkowej, w toku sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć stanowiących przedmiot skargi do sądu administracyjnego. W ramach sądowej kontroli administracji, sądy te, choć niebezpośrednio, odnoszą się do norm postępowania administracyjnego kontrolując na przykład prawidłowość czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w tym podatkowe postępowanie dowodowe. Stąd sądy administracyjne samodzielnie oraz bezpośrednio nie mogą naruszyć przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej. Sądy administracyjne mogą natomiast, wykonując należący do ich kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowadministarcyjnej ujętej w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niebezpośrednio procedury administracyjnej czy podatkowej. Tym samym sąd ten może dopuścić się naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej, domagającą się rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowadministracyjnym. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowadministarcyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę wymienioną w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, zawartego w ustawie Prawo przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu ze wskazanymi enumeratywnie przepisami postępowania, które były stosowane przez organ administracji publicznej. Wskazane w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odnoszą się do przepisów ujętych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz wskazują na naruszenia stosowanych jedynie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Choć zarzuty te są kierowane po adresem Sądu pierwszej instancji, to jednak nie precyzują już konkretnych norm ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które Sąd ten bezpośrednio stosował w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji, a których naruszenia w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, miał się dopuścić. O ile prawo o postępowaniu podatkowym zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa jest powołane do realizacji prawa materialnego przy wydawanych indywidualnych rozstrzygnięciach administracyjnych i pełni funkcję służebną wobec prawa materialnego, o tyle ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi reguluje sądowy proces kontroli zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć administracyjnych, w tym podatkowych. Ta ostatnia ustawa nie jest ukierunkowana na realizację prawa materialnego, lecz na sprawowaną przez sąd kontrolę realizacji prawidłowości prawa materialnego. Wymieniona w art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zasada rozpoznawania przez sąd kasacyjny sprawy w granicach jej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków rodzi po stronie autora skargi kasacyjnej obowiązek precyzyjnego sformułowania jej podstaw tak by rozpoznający skargę kasacyjną sąd nie musiał domyślać się wytykanych poprzez jej złożenie wad wyroku sądu pierwszej instancji. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty wymogów tych nie spełniają, a zatem jako nieskuteczne, podlegają oddaleniu. Niewłaściwe sformułowanie uniemożliwia także merytoryczne rozpoznanie przez sąd kasacyjny podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, zarzuty te nie są kierowane pod adresem sądu administracyjnego, który wydał objęty skargą kasacyjną wyrok, lecz organów podatkowych wydających objętą skargą decyzję. Tymczasem skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przysługuje od decyzji organu administracji podatkowej, lecz wyroku lub postanowienia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie przed tym sądem. Okoliczność ta wystarczy by w świetle powyższych uwag uznać zarzuty te nieskuteczne i je oddalić. Po drugie, w swej istocie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionują stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy, a przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. To również wskazuje na nieskuteczność takich zarzutów. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie stosował wprost, o czym mowa wyżej, ani przepisów Ordynacji podatkowej ani norm ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem nie mogły one zostać poddane merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego. W tym celu konieczne było powiązanie ich z naruszeniem przez Sąd przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).