II FSK 1541/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 140/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 140/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym mieście z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie odmowy odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. Podstawą prawną decyzji był art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.); zwanej dalej w skrócie "ord. pod.". Przepis ten pozwalał organom podatkowym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym – na wniosek podatnika – odroczyć zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie materiał dowodowy i dokonały całościowej jego oceny. Rozważyły również argumenty Spółki w odniesieniu do przesłanek uzasadnionego ważnego interesu podatnika, jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki interesu publicznego. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji dokonały również zindywidualizowanej oceny sytuacji finansowej Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem przyczyn powstania trudności finansowych, a w konsekwencji – brakiem możliwości terminowego uregulowania podatku. Zdaniem Sądu słusznie organ podatkowy podniósł, że nieterminowe realizowanie należności przez kontrahentów, zwłaszcza gdy Spółka sama udzieliła dalszych prolongat w spłatach należności, nie stanowi zdarzenia losowego. Każda działalność gospodarcza wiąże się bowiem z ryzykiem przedsiębiorcy i to w jego interesie leży podejmowanie decyzji i działań, które minimalizują bądź eliminują niekorzystne sytuacje w zakresie prowadzonej działalności. Problemy związane z działalnością gospodarczą, w tym również gromadzenie i gospodarowanie środkami pieniężnymi, czy zasady dokonywania rozliczeń z kontrahentem, na które to Spółka w sprawie miała bezpośredni wpływ, należą do kategorii ryzyka prowadzenia działalności i nie mogą skutkować wprost odroczeniem zapłaty zaległości podatkowej. Wobec tego, skoro to sama Spółka w umowie dotyczącej sprzedaży nieruchomości ustaliła, że kupujący uiści zaliczkę w dniu 25 lipca 2007r., a pozostałą kwotę do dnia 31 sierpnia 2008 r., a następnie w dniu 29 sierpnia 2008 r., strony tej transakcji, podpisały aneks do zawartej umowy, w którym przedłużyły termin zapłaty pozostałej części do dnia 30 września 2008 r., bez żadnych konsekwencji finansowych dla kupującego, to prawidłowo organ podatkowy ocenił, że miało to wpływ na powstanie zaległości. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy dokonał także prawidłowej oceny sytuacji finansowej Spółki wskazując, że jej sytuacja nie jest na tyle niekorzystna, aby odmowa przyznania odroczenia zaległości podatkowych zagroziła jej egzystencji, co potwierdzają złożone przez Spółkę dokumenty, tj. bilans za rok 2007, bilans za pierwszy kwartał 2008 r. i pierwsze półrocze 2008 r. oraz złożona w dniu 17 listopada 2008 r. opinia biegłego rewidenta i sprawozdanie Zarządu Spółki. Sąd stwierdził, że problemy związane z nieterminowością regulowania zobowiązań przez kontrahentów, jako dość często występujące w gospodarce rynkowej, nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika, a zatem nie stanowią podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Tak rozumianej sytuacji, czyli wyjątkowej, nie można łączyć, jak czyni to skarżąca Spółka, z wysokością kwoty, na jaką określona została w umowie sprzedaży cena nieruchomości i wysokością należnego podatku od towarów i usług od tej transakcji. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniosła skarżąca Spółka, reprezentowana przez adwokata. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że problemy z nieterminowością regulowania zobowiązań przez kontrahentów nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika, a zatem nie stanowią podstawy do zastosowania ulgi w postaci odroczenia terminu płatności podatku, jak również iż o tym, czy sytuacja jest wyjątkowa w żadnej mierze nie decyduje wysokość kwoty z nieuregulowanej transakcji, w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, iż nie wywiązywanie się przez kontrahentów z zobowiązań wobec podatnika to sytuacje spowodowane nieprzewidzianym działaniem osoby trzeciej, za którą podatnik nie odpowiada, na którą nie ma wpływu i za którą nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że o udzieleniu ulgi podatkowej powinna decydować ocena sytuacji konkretnego podatnika. W przypadku dużych podmiotów, dokonujących szeregu transakcji, niewielkie zaległości od drobnych odbiorców faktycznie nie mogą uzasadniać odroczenia terminu płatności podatku. Jednakże w odniesieniu do podmiotów dokonujących jednorazowych transakcji (w wyniku których powstaje zobowiązanie podatkowe), nie posiadających innego majątku i de facto uzależnionych od woli kontrahenta, nieterminowość w regulowaniu zobowiązań ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia ważnego interesu podatnika i wyjątkowej sytuacji uzasadniającej przyznanie ulgi w płatności podatku. Skutkiem tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybiony jest zarzut naruszenia art. 67a § 1 ord. pod. zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Po pierwsze należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu zaskarża (§ 1 art. 67a zawiera trzy punkty). W świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie "p.p.s.a.", takie sformułowanie zarzutu przez stronę należy uznać za nieprawidłowe. Jednakże z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 ord. pod. w zakresie jednej z przesłanek, tj. "ważnego interesu podatnika", która to przesłanka odnosi się do wszystkich ulg podatkowych przewidzianych w tym przepisie (§ 1 pkt 1-3) oraz mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten może być rozpoznany. Zaznaczyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w istocie chodzi o art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. Po drugie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, zwłaszcza zawartego w nim zwrotu normatywnego ważnego interesu podatnika, jak i właściwej jego subsumcji do stanu faktycznego, którego Spółka nie zakwestionowała. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, s. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, s. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382). Zwrot ten nie ma zatem stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika" jest swoistą klauzulą generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej oraz sytuacja ekonomiczna Spółki, nie uzasadniają przyznania ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. Okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia wskazanego przepisu prawa materialnego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, mają zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa, o której odroczenie zapłaty wystąpiła skarżąca, nie powstała wskutek zdarzeń losowych, na które nie miała ona wpływu, i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Przeciwnie, zaległość ta powstała w wyniku jej świadomych i przewidywalnych w skutkach działań. Pomimo bowiem braku środków na uiszczenie podatku od towarów i usług, Spółka jako równorzędna strona umowy o charakterze cywilnoprawnym, współkształtująca jej warunki – zawierając w dniu 5 czerwca 2008 r. umowę sprzedaży nieruchomości zgodziła się na uiszczenie przez kupującego ceny do dnia 31 sierpnia 2008 r., a więc po upływie terminu płatności podatku od tej transakcji. Spółka nie wykazała natomiast, że niemożliwe było zabezpieczenie możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie ustawowym, np. poprzez ustalenie w umowie sprzedaży, że zapłata ceny nastąpi w taki sposób, iż przed upływem terminu płatności podatku od towarów i usług kupujący uiści kwotę odpowiadającą wysokości należnego podatku, a pozostałą część ceny do 31 sierpnia 2008 r. (lub w innym terminie). Zaznaczyć również należy, że z zaświadczeń przedłożonych przez Spółkę wynika, iż tylko część środków na pokrycie należności z tytułu sprzedaży nieruchomości pochodziła z kredytu uzyskanego przez kupującego. Opóźnienie w zapłacie ceny spowodowane trwającą procedurą uzyskania kredytu bankowego przez kontrahenta – na którą to okoliczność powoływała się skarżąca – nie odnosiło się tym samym do całej kwoty, jaką miał on uiścić z tytułu umowy zawartej w dniu 5 czerwca 2008 r. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy, opóźnione dokonanie zapłaty przez kontrahenta Spółki ciążącego na nim zobowiązania (ceny transakcji), nie dało podstaw do zastosowania ulgi ustanowionej w art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.