I SA/Sz 94/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną W dniu [...] r. "E." Spółka z o.o z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (wpływ do Izby [...] rok). W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że jest podmiotem zajmującym się sprzedażą, serwisem oraz naprawą samochodów. W ramach prowadzonej działalności podpisano umowy z importerami samochodów, które obejmują rozbudowany system marż i bonusów z tytułu prowadzonej sprzedaży samochodów, części zamiennych oraz ubezpieczeń. Umowa zawierała informacje o przysługujących Spółce bonusach m.in. za jakość przedsiębiorstwa Dealera, za jakość obsługi klientów na bazie wyników badań - oceny zewnętrznej i wewnętrznej, za realizację planu sprzedaży, zarówno samochodów, jak i części zamiennych. Niektóre bonusy przysługują Spółce za okres kwartalny, inne rozliczane są w systemie miesięcznym. Ich wypłata poprzedzona jest informacją od podmiotu wypłacającego o osiągniętych za dany okres wskaźnikach wynikających z analizy realizacji zarówno elementów jakościowych, jak i wartościowych. Spółka po otrzymaniu, zwykle ok. [...] następnego miesiąca, informacji o stopniu wykonania i wysokości premii (bonusa) wystawia fakturę, na podstawie której jednostka zobowiązana wypłaca należną kwotę. W związku z powyższym Spółka zadała pytania czy za datę powstania przychodu z tytułu wypłaconej premii Spółka powinna rozpoznać ostatni dzień okresu za jaki przysługuje premia i - w sytuacji gdy informacja wpływa po [...] następnego miesiąca korygować rozliczenie podatkowe - zwiększać kwotę zaliczki. Czy datą powstania przychodu jest data wystawionej przez Spółkę faktury na podstawie otrzymanej informacji o przyznanej premii. Czy też na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu należy rozpoznać datę otrzymania przez Spółkę zapłaty. W odniesieniu do sformułowanych pytań Spółka wskazała, że przychód z tytułu otrzymania premii pieniężnej za spełnienie założonych celów jakościowo - wartościowych winien być rozpoznawany zgodnie przepisem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychód ten winien być ujęty w księgach i opodatkowany w dacie otrzymania zapłaty, bowiem otrzymany bonus nie dokumentuje wykonania usługi, zbycia prawa majątkowego, czy też wydania rzeczy, o których mowa w art. 3a ww. ustawy. Spółka podniosła, że jeśli jej zachowanie dotyczące efektywności działań zostanie wykonane, otrzymuje gratyfikację w postaci premii - jest to ocena jaką otrzymuje za swoją pracę, za jej wyniki, a nie za wykonaną usługę. Z tego względu, data powstania przychodu nie może być również ustalana w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c omawianej ustawy. W dniu [...] r. (doręczona [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...] r. za nieprawidłowe. W treści tej interpretacji wskazano, że skutki podatkowe związane z otrzymaniem premii pieniężnej uzależnione są od funkcji, jaką pełni. Wnioskodawca uzyskuje premie pieniężne od kontrahentów za zrealizowanie określonego poziomu obrotów i jakość usług w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym bądź kwartalnym). Po spełnieniu warunków uprawniających do uzyskania tych premii, po stronie Spółki powstają przychody należne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści wniosku wynikało, że przedmiotowe premie nie są związane z żadną konkretną dostawą towarów lub usług, ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu i jakości usług (za realizację planu sprzedaży oraz za jakość przedsiębiorstwa i obsługi klientów). Wobec tego, organ uznał, że wypłacane premie pieniężne związane są z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez ten podmiot. Omawiana gratyfikacja pieniężna nie ma charakteru dobrowolnego - uzależniona jest bowiem od określonego zachowania nabywcy. Następnie odniesiono się do przepisów określających datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą tj. przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wskazano, że generalną zasadę ustalania momentu powstania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 12 ust. 3a powołanej ustawy. Zgodnie z jego treścią za datę tą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do wyjątków od powyższej zasady, ustawodawca zaliczył przypadek unormowany w art. 12 ust. 3c omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wyjaśniono zatem, że w sytuacji, gdy umowa dotycząca usług jest wykonywana stale, w dłuższym, określonym bądź nieokreślonym czasie, a jej postanowienia przewidują że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu tych usług powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Zaznaczono przy tym brak definicji usług ciągłych w przepisach podatkowych. Organ podkreślił ponadto, że w powyższym przypadku, okolicznością istotną dla ustalenia momentu powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Ustalenie okresu rozliczeniowego pozostaje zatem wyłącznie w gestii stron stosunku cywilnoprawnego. Następnie powołano przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Odnosząc się do wyników analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, wobec czego daty powstania przychodu z tytułu premii pieniężnych nie można ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie takich przypadków, w których nie znajdują zastosowania ust. 3a, 3c i 3d art. 12. W konsekwencji, w sytuacji, gdy umowa przewiduje, że premia pieniężna (bonus) naliczana i otrzymywana jest miesięcznie bądź kwartalnie, rozliczanie następuje w ciągu miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, a informacje o przyznaniu bonusu i o jego wysokości Spółka otrzymuje około [...] dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego okresu, dniem powstania przychodu u wnioskodawcy będzie zawsze ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień miesiąca bądź kwartału. Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że za moment powstania przychodu uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (umowach), tj. ostatni dzień miesiąca albo kwartału. W treści kwestionowanej interpretacji odniesiono się ponadto do poruszonego w pytaniu pierwszym zagadnienia związanego z korektą deklaracji, wskazując, że jest ono regulowane przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z treści art. 81 powołanej ustawy wynika natomiast, że płatnik ma możliwość dokonania korekty, jednakże nie jest ona prawnie dopuszczona w każdym przypadku. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co następuje ą. przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Organ podkreślił, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także, gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza, z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji indywidualnej, pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej niezgodność z prawem, wynikającą z braku wskazania przez tutejszy organ, z jakich względów określanie momentu powstania przedmiotowego przychodu ma następować na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej opinii, z treści interpretacji wynika, iż sam fakt, że premia pieniężna jest przychodem z działalności gospodarczej i że w umowie uzgodniono okresy, za które Spółka ją otrzymuje, przesądza o kwalifikowaniu tego przychodu według zasady, określonej w art. 12 ust. 3c. W świetle tego przepisu istotne jest jednak rozstrzygnięcie, czy należności w postaci premii powstają z tytuły zbycia rzeczy, prawa czy też wykonania usługi. W tym też zakresie Spółka uważa wydaną interpretację za niezgodną z prawem - z uwagi na brak przeprowadzenia przez tutejszy organ analizy, z jakiego tytułu otrzymywane są przedmiotowe premie. Zdaniem Spółki, otrzymanie premii pieniężnej nie jest przychodem ze sprzedaży usług, bowiem nie sprzedaje ona żadnej usługi. Tym samym, nie można traktować przychodu z tytułu premii jako przychodu należnego z tytułu wykonanej usługi na koniec okresu rozliczeniowego, jeżeli premia nie została otrzymana. Przychód ten należy rozpoznać w momencie jego otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska, Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z [...] r., nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiadając na zarzuty organ ponawiając argumentację, stwierdził, że w sytuacji, gdy umowa przewiduje miesięczne bądź kwartalne naliczanie premii pieniężnych (bonusów), rozliczanie tych należności następuje w ciągu miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, a informacja o przyznanym bonusie i jego wysokości jest przekazywana Spółce około [...] dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego okresu, to datą powstania przychodu z tytułu premii jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień miesiąca bądź kwartału. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia fakt, że wypłacana premia pieniężna j ma związek z określonym postępowaniem nabywcy, a zatem świadczeniem przez niego usług w danym okresie rozliczeniowym. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślono ponadto, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla tutejszego organu. W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o jej zmianę. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa, polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu przyznanych premii pieniężnych, czyli błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki otrzymywane przez nią gratyfikacje w postaci premii pieniężnych za uzyskanie pewnego poziomu sprzedaży, czy też za ocenę wyglądu i jakości pracy pracowników, nie są zapłatą za usługę - nie ma tu bowiem miejsca świadczenie usługi. W jej opinii nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi - przypadku Spółki przedmiotem działalności jest natomiast sprzedaż samochodów, części, usługi serwisu oraz naprawy samochodów. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. Organ uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi na rzecz importerów samochodów i części zamiennych. Odnośnie powołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) organ podkreślił, iż dotyczył on kwalifikacji prawnej premii pieniężnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedmiotem rozstrzygnięcia była wykładnia art. 8 ust. 1 tej ustawy, zawierającego definicję usługi funkcjonującą na gruncie tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." zobowiązany jest w toku sprawowanej kontroli legalności wyjść poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, co też uczynił w tej sprawie. Z uregulowania przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, wynika, iż termin 3-miesięczny liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia doręczenia wnioskodawcy udzielonej interpretacji. Taka wykładnia tego przepisu wynika z treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (publ. w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych), w której Sąd stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie, pojęcie wydanie interpretacji dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie przepisu art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z przepisu art. 187 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Uwzględniając w tej sytuacji treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, należało uznać, że skoro interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] r., a doręczenie Spółce interpretacji nastąpiło w dniu [...] r., to – zgodnie z przepisem art. 14 o § 1 tej Ordynacji – w chwili wydania tej interpretacji Dyrektor izby Skarbowej w B. był już związany stanowiskiem podatnika – skarżącej Spółki. Związanie to oznacza, że organ ten nie mógł już skutecznie wydać interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, należy wskazać, że cytowany wyżej przepis art. 14 d Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim stanowi, że do 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa jest w art. 139 § 4 Ordynacji, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, to jednak w tej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił, tak więc termin 3-miesięczny na wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ przesunięciu. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 14 d i 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało ją uchylić. Wobec nie złożenia wniosku o zwrot kosztów postępowania orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach.