I FSK 162/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. P.-H.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 86/09 w sprawie ze skargi P. I. P.-H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2005 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. I. P.-H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 86/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w S. (dalej jako P., Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od sierpnia do października 2005 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego od sierpnia do października 2005 r., oddalił skargę w pozostałej części oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zeznań świadków, zawieranych umów, kartotek księgowych, składanych deklaracji VAT-7, ustalił, że Spółka w rejestrach zakupu i sprzedaży ewidencjonowała faktury VAT za usługi materialne, niematerialne, za nabycie i sprzedaż nieruchomości oraz jej części składowych, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Przedmiotem usług niematerialnych było pośrednictwo handlowe oraz usługi doradcze, natomiast przedmiotem usług materialnych były m.in. usługi remontowe, montażowe, dzierżawa, poddzierżawa, najem powierzchni użytkowych, prace porządkowo-dozorowe. Faktury te wystawiane były na rzecz podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Udziałowcami spółki P. była S. Sp. z o.o. w S. i A. B., natomiast udziałowcami spółki S. byli: T. G. i A. B. W toku kontroli wykazano powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy 21 podmiotami gospodarczymi, przy czym prawie w każdym z nich jako udziałowiec, członek zarządu lub prokurent występował T. G. W związku z tym decyzją z dnia 21 lutego 2007 r. organ pierwszej instancji uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 10 faktur wystawionych przez: 1) B. Sp. z o.o., z 16.08.2005 r. nr [...] oraz z 22.08.2005 r. nr [...], 2) K. Sp. z o.o., z 18.07.2005 r. nr [...], z 27.08.2005 r. nr [...], z 30.08.2005 r. nr [...] oraz z 15.09.2005 r. nr [...] ., 3) M. s.c., z 27.08.2005 r. nr [...], 4) S. Sp. z o.o., z 27.08.2005 r.: nr [...] i nr [...] r., 5) A. K., z 31.08.2005 r. od nr [...] do nr [...] oraz z 28.09.2005 r. nr [...] i nr [...], 6) K. B., z 15.09.2005 r. nr [...], 7) E. Sp. z o.o., z 22.09.2005 r. nr [...], 8) W. G., z 15.10.2005 r. nr [...], 9) Sp. z o.o., z 27.10.2005 r.: nr [...] i nr [...] oraz z 28.10.2005 r. [...], 10) K. Sp. z o.o., z 15.10.2005 r. nr [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że do tych faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), ponieważ usługi wskazane w tych fakturach pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami – nie zostały wykonane, a odnośnie sprzedaży i nabycia bazy paliw w T. faktury dokumentują czynności wykonane dla pozoru. Ponadto organ zakwestionował też faktury wystawione przez: 1) K. Sp. z o.o., z 15.08.2005 r. nr [...], z 15.09.2005 r. nr [...], z 15.10.2005 r. nr [...], z 28.10.2005 r. nr [...], 2) A. Sp. z o.o., z 15.09.2005 r. nr [...], 3) S. Sp. z o.o., z 15.09.2005 r. nr [...], z 26.10.2005 r. nr: [...], [...], [...], [...] i [...] oraz z 30.10.2005 r. nr: [...], [...] i [...], 4) S. Sp. z o.o., z 15.09.2005 r. nr [...] i z 28.10.2005 r. nr [...], 5) E. Sp. z o.o., z 15.10.2005 r. nr: [...], [...] i [...], 6) S. Sp. z o.o., z 15.10.2005 r. nr [...], 7) R. , z 28.10.2005 r. nr [...], 8) P. Sp. z o.o., z 28.10.2005 r. nr [...], 9) G. Sp. z o.o., z 28.10.2005 r. nr [...], 10) W. G., z 30.10.2005 r. nr [...]. Zdaniem organu faktury te nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i usług. W ocenie organu do transakcji tych znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, uzupełnionego pismami z dnia 2 i 13 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analizy i weryfikacji złożonych przez świadków zeznań i przedłożonych umów w sprawie wykonania usług organ odwoławczy stwierdził, że faktury otrzymane przez P. dokumentują usługi niewykonane oraz czynności wykonane dla pozoru. Zdaniem organu, faktury te wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego w celu pozyskania podatku naliczonego i następnie zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy powiązanej S. Sp. z o.o. Pomimo, że spółka ta w badanym okresie nie uzyskała bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług (wstrzymano zwrot w związku z prowadzoną kontrolą), istotne jest to, iż była ona podmiotem, jednym z ogniw uczestniczących w "łańcuszku" transakcji handlowych i pośrednio uzyskała nienależne korzyści finansowe z budżetu państwa. W tym zakresie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT z 2004 r. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca uczestniczyła w stworzonym przez podmioty powiązane kapitałowo i osobowo mechanizmie sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego oraz okresem jego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 składanych w urzędzie skarbowym, celem uzyskania korzyści finansowych nie wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego rzekomego pełnomocnictwa T. G., organ drugiej instancji stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, bowiem T. G. był albo udziałowcem, członkiem zarządu, prezesem zarządu, albo pełnomocnikiem lub prokurentem prawie we wszystkich podmiotach biorących udział w operacjach gospodarczych ze Spółką. Wobec tego niezasadne są twierdzenia Spółki, iż T. G. był "rzekomym pełnomocnikiem", odpowiedzialnym za powstałe nieprawidłowości, natomiast przedstawiciele Spółki (i innych podmiotów) nic nie wiedzieli o zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym fakturach, umowach i dokonanych transakcjach. Organ wskazał, że przedstawiciele poszczególnych podmiotów zawiązywali spółki, udzielali pełnomocnictw, podpisywali "podkładane" przez T. G. umowy, a bez udzielonych pełnomocnictw nie mógłby on zawierać umów, wystawiać faktur, itd. Ponadto organ wskazał, że z zeznań A. B. (Kancelaria P.), zajmującej się księgowaniem dokumentów Spółki i sporządzaniem deklaracji podatkowych wynika, iż wszystkie dokumenty otrzymywała od A. M. i T. G., który był pełnomocnikiem Spółki. Jeżeli treść faktury budziła wątpliwości, wyjaśnień udzielali jej A. M. i T. G.. A. B. zeznała też, że A. M. potwierdził ustnie, iż T. G. jest pełnomocnikiem P. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Spółka działała przez pełnomocnika T. G. oraz biuro rachunkowe, a zatem czynności podjęte przez te podmioty wywołują dla niej wiążące skutki. Tym samym organ uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., z tego powodu - jak podnosi Spółka - iż zakwestionowanych faktur nie wystawiał A. M. 1.4. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wskazał, że wniosek o przesłuchanie T. G., na okoliczność transakcji realizowanych ze wszystkimi podmiotami, Spółka złożyła w uzupełnieniu odwołania z dnia 27.09.2006 r. Z tego względu organ odwoławczy decyzją z dnia 27 września 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na powinność przesłuchania przez organ pierwszej instancji T. G. zgodnie z żądaniem Skarżącej. Jednakże w toku ponownego postępowania T. G. został aresztowany, a Prokurator Prokuratury Okręgowej poinformował organ, iż na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości przesłuchania wskazanej wyżej osoby, albowiem byłby to sprzeczne z dobrem śledztwa i niweczyłby to istotę izolacji osób podejrzanych. Organ uznał też, że przedmiotem dowodu, o którego przeprowadzenie wniosła Strona, tj. przesłuchania T. G., są okoliczności, które zostały wskazane innymi dowodami. Ponadto A. M. zeznał do protokołu, iż wyłącznymi osobami do wystawiania i podpisywania faktur VAT był T. G. i on osobiście, stąd organ uznał, że nie występują przesłanki do ponownego przesłuchiwania T. G. 1.5. Zdaniem organu nie znalazło także oparcia w stanie faktycznym sprawy twierdzenie, iż nie składano deklaracji podatkowych z powodu zabezpieczenia w grudniu 2005 r. dokumentacji podatkowo – księgowej P. przez KWP w S. Jednakże KWP wyjaśniła, iż wśród zabezpieczonych dokumentów znajduje się wyłącznie jedna faktura VAT nr [...] z dnia 7 listopada 2005 r. Odnośnie zarzutu wadliwego zastosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do sprzedaży przez A. K. bazy paliw w T., organ stwierdził, że celem tej transakcji było zwiększenie ceny przedsiębiorstwa, a tym samym zwiększenie kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy przez ostatni podmiot biorący udział w łańcuszku transakcji. W dniu 26 października 2005 r. P. sprzedała wspomnianą bazę paliw spółce S. sp. z o.o. , ale nie jako przedsiębiorstwo tylko jako rzeczy ruchome i nieruchomość. Wykazując pozorność czynności sprzedaży przedsiębiorstwa - bazy paliw organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji w której podmioty powiązane personalnie i kapitałowo, biorące udział w obrocie, zawarły kilka umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek przedsiębiorstwa (bazy paliw) przeszedł na własność innego podmiotu, dawała podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie poszczególne składniki. Pozorność transakcji sprzedaży bazy paliw potwierdza także fakt, iż aby zwiększyć wartość bazy paliw, poszczególne składniki zostały sprzedane dwa razy, raz fakturą wystawioną na podstawie aktu notarialnego, a drugi raz poszczególnymi fakturami. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że do wskazanych wyżej czynności ma zastosowanie art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny), zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Zdaniem organu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której faktycznie dochodziło do umów kupna i sprzedaży bazy paliw, lecz za nierealną w obrocie gospodarczym cenę, która przy każdej następnej transakcji wzrastała kilka razy. Jedynym celem działań podmiotów powiązanych było więc uzyskanie przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa. Końcowo, odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnik w złożonych deklaracjach zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż wskazał na jego brak, to sankcja została zastosowana w sposób prawidłowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wniosła w niej o wycofanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszenia prawa, tj. zasady zaufania do organu administracji oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy całkowicie zlekceważył zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na jej rozstrzygnięcie. Spółka podniosła, iż w toku postępowania w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach podkreślano, że członkowie zarządu nie mieli pojęcia o większości transakcji, nie podpisywali umów, faktur, porozumień, nie uczestniczyli w obrocie, a tym samym w obrocie nie uczestniczyły reprezentowane przez nich podmioty. Spółka uznała za błędną tezę organu, iż T. G. był pełnomocnikiem Spółki we wszystkich sprawach, w tym do podpisywania ww. dokumentów, faktur, deklaracji. Wyjaśniła, że sprawami księgowo-podatkowymi Spółki zajmowało się biuro rachunkowe A. B., które prowadziło ewidencje podatkowe, wprowadzało faktury, dokonywało księgowań i drukowało deklaracje. A. M. jako prezes zarządu Spółki nie mógł prowadzić księgowości, nie przechowywał dokumentacji księgowej i nie podpisywał deklaracji podatkowych. Informacje o transakcjach, w których A. M. uczestniczył osobiście, przekazywał A. B., nie przekazywał natomiast informacji o innych transakcjach Spółki. Spółka podniosła też zarzut, iż zgłosiła wniosek o przesłuchanie A. B. na okoliczność prowadzenia dokumentacji podatkowej i wykonywania poleceń, lecz ten środek dowodowy nie został przez organ podatkowy dopuszczony. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie doszło do popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentów na szkodę Spółki, co potwierdza informacja Policji, że w stosunku do T. G. prowadzone jest postępowanie karne. W związku z zarzutem organu, iż Spółka nie składała deklaracji podatkowych, po tym jak S. Sp. z o.o. złożyła deklarację i wystąpiła o zwrot podatku (związanego z nabyciem od Spółki bazy paliw w T.) wyjaśniono, iż trudno jest prowadzić działalność w sytuacji, gdy udziałowcy Spółki zostali tymczasowo aresztowani. Następnie podniosła, że organ kontroli skarbowej nie zastosował się do wskazań Dyrektora Izby Skarbowej, zasłaniając się brakiem możliwości przesłuchania T. G. ze względu na prowadzone postępowanie w Prokuraturze, a jej zdaniem taka możliwość istniała na innych etapach postępowania, które trwało od grudnia 2005 r. Co do przesłuchania I. K. Spółka wskazała na błędy formalne pism do niej skierowanych oraz na fakt dysponowania adresem świadka przez organ kontroli skarbowej. W zakresie prawa materialnego Spółka podtrzymała stanowisko, iż sprzedaż bazy paliw w T. nastąpiła w formie przewidzianej prawem. Sprzedane ruchomości były użytkowane krócej niż pół roku, a więc zasadne było przy ich sprzedaży naliczenie podatku od towarów i usług. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K. Sp. z o.o. z tego powodu, iż czynności udokumentowane tą fakturą nie miały miejsca, zdaniem Spółki powinien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) lub lit. b) ustawy o VAT z 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono w skardze także naruszenie art. 108, a ponadto art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, przepis ten nie przewiduje nałożenia sankcji, w sytuacji gdy podatnik zadeklarował kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto Spółka zwróciła uwagę na niespójność polskich rozwiązań dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z unijnymi regulacjami. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 2.3. W piśmie procesowym z 30.09.2008 r. skarżąca Spółka uzupełniła argumentację zawartą w skardze, dotyczącą w szczególności braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w tym zakresu pełnomocnictwa T. G.) i braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do pisma dołączono szereg załączników, w tym kopię oświadczenia z 28.11.2007 r. T. G., w którym stwierdził on, że fałszował, wytwarzał i wprowadzał do obrotu prawnego m. in. faktury zakupu i sprzedaży VAT, umowy, dowody zapłat i wpłat, a ponadto, iż prezes P. A. M. nie upoważnił go do podejmowania jakichkolwiek działań sprzecznych z prawem. 2.4. W odpowiedzi na pismo organ wskazał, że T. G. potwierdził fakt stworzenia "łańcuszka" firm, przez które przechodziły tysiące fikcyjnych faktur, a także to, iż A. M. (prezes P.) za fakt bycia firmantem w spółkach: S., P., M. oraz P., otrzymał mieszkanie służbowe i fabrycznie nowy samochód wraz pensją 3000 zł. Ponadto T. G. szczegółowo opisał okoliczności dokonania transakcji związanych z bazą paliw w T., potwierdzające ustalenia organów podatkowych, co do ich fikcyjności (pozorności). 2.5. Dodatkowo w piśmie procesowym z 27.04.2008 r. skarżąca Spółka m. in. ponownie podkreśliła, że uprawniony jej reprezentant (prezes A. M.), jak i reprezentanci innych podmiotów, nie mieli pojęcia o większości transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, a zatem nie uczestniczyli w takim obrocie prawnym i gospodarczym, natomiast wszystkie nieprawidłowości "koncentrowały się" wokół T. G.. Na dowód tego, do pisma dołączono m. in. sprawozdanie z badań grafologicznych kilku dokumentów przedstawionych przez P., w którym stwierdzono, że podpisy na tych dokumentach nie zostały złożone przez A. M. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, stwierdził, że skarga jest w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zasadna, natomiast w pozostałej części podlega oddaleniu. 3.2. Sąd powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i c) ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że przepisy te nie zostały naruszone. Jego zdaniem opisany w decyzjach organów obu instancji przebieg zdarzeń gospodarczych potwierdza przyjętą w nich tezę, iż zakwestionowane faktury wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego w celu pozyskania podatku naliczonego i następnie zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy powiązanej S. Sp. z o.o. - ostatniego nabywcy bazy paliw w T. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że pomimo, iż Spółka ta w badanym okresie nie uzyskała bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług - bowiem wstrzymano taki zwrot do zakończenia postępowania wyjaśniającego - istotne jest to, iż była ona podmiotem, jednym z ogniw uczestniczących w "łańcuszku" transakcji handlowych i pośrednio uzyskała nienależne korzyści finansowe z budżetu państwa. W opinii Sądu stwierdzenie to stanowi zarazem odpowiedź na jeden z zarzutów skarżącej Spółki, iż organ odwoławczy nie udowodnił, że spółka S. otrzymała zwrot podatku naliczonego w związku z nabyciem od P. bazy paliw w T. Zauważył przy tym, że transakcje dotyczące tej bazy mają zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. 3.3. Sąd dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, iż spółka P. uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości i ruchomości oraz wystawiania, tzw. pustych faktur za niewykonane usługi związane z bazą paliw. Zauważyć bowiem należy, że S. Sp. z o.o., w której udziałowcem i prezesem zarządu był T. G., w związku z nabyciem środków trwałych od P. związanych z bazą paliw w T. - jako ostatni podmiot w tych transakcjach - w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Fakt ten potwierdza, iż udział poszczególnych podmiotów w obrocie bazą paliw miał na celu wyłącznie podwyższenie jej ceny. Pozorność czynności nabycia a następnie sprzedaży przez P. bazy paliw potwierdza również fakt, iż dla zwiększenia wartości bazy paliw, poszczególne jej składniki sprzedawane były dwa razy - raz fakturą wystawioną na podstawie aktu notarialnego, a drugi raz poszczególnymi fakturami. Następnie Sąd stwierdził, że podobna sytuacja miała miejsce przy sprzedaży bazy paliw przez P. dla S., a związane z tym faktury wystawione przez P. stanowiły dla spółki S. podstawę do wykazania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że z dokumentów obrotu bazą paliw wynika, iż pomimo krótkiego okresu czasu od jednej transakcji do drugiej, ceny wzrastały wielokrotnie, pomimo, że żadna z firm dokonujących obrotu bazą paliw nie remontowała jej, ani nie modernizowała, gdyż zakup usług remontowych nie miał faktycznie miejsca. Wskazać też należy, że stworzony przez zaangażowane w te transakcje podmioty mechanizm sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego polegał na tym, że wzrost cen na poszczególnych etapach uzależniony był od wielkości zakupów i podatku naliczonego oraz wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym tak, aby transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo nie powodowały w składanych deklaracjach wystąpienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (tak np. było w odniesieniu do A. K. i spółki P.). Dodatkowo Sąd wskazał także, że nie znalazł potwierdzenia argument Spółki, iż nie składano deklaracji podatkowych z powodu zabezpieczenia w grudniu 2005 r. dokumentacji podatkowo księgowej P. przez KWP w S., bowiem w postępowaniu kontrolnym ustalono, że KWP w S. wśród zabezpieczonych dokumentów posiadała tylko fakturę VAT nr [...] z dnia 7 listopada 2005 r. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienia kwestii "rzekomego" pełnomocnictwa T. G. i nieprzesłuchania tej osoby Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Spółki. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym wynikało bowiem, że T. G. był udziałowcem, członkiem zarządu lub prezesem zarządu, albo pełnomocnikiem lub prokurentem prawie we wszystkich podmiotach biorących udział w operacjach gospodarczych z P.. Fakty te potwierdzili także kontrahenci Spółki. Również prezes zarządu P. A. M. do protokołu przesłuchania strony z dnia 18.01.2007 r. zeznał, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie, gdyż nie ma kontaktu "z byłym pełnomocnikiem Spółki T. G.". Stwierdzić też należy, że przedstawiciele poszczególnych podmiotów gospodarczych aktywnie uczestniczyli w "łańcuszkowych" transakcjach, brali udział w zawiązywaniu spółek, udzielali pełnomocnictw, podpisywali przedkładane przez T. G. umowy. Zatem bez wyrażenia ich zgody nie byłyby zawiązane spółki biorące udział w łańcuszku operacji gospodarczych, a bez udzielonych pełnomocnictw (także ustnych lub dorozumianych) T. G. nie mógłby zawierać umów, wystawiać faktur, itd. Zakwestionowane faktury były ujęte w dokumentacji księgowej tych podmiotów, a następnie rozliczane w deklaracjach podatkowych. Kontrahenci P. dysponowali też rachunkami bankowymi, które odzwierciedlały niektóre z tych transakcji. 3.5. Odnosząc się do zarzutu braku w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielnego przez P. dla T. G. Sąd wskazał, że aktem notarialnym z 13.04.2005 r., działając w imieniu Sp. z o.o. S., to właśnie T. G. (posiadający 50% udziałów w spółce S.) zawiązał spółkę P. i podnajął jej (jako T.G. I.) nieruchomość w S. przy ul. C. [...], w której P. posiadała siedzibę. Również od dnia wszczęcia kontroli, tj. 05.12.2005 r. do dnia 30.06.2006 r. (tj. do dnia wypowiedzenia przez T. G. pełnomocnictwa) Spółkę reprezentował T. G. - przedkładając pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę w dniu 02.12.2005 r.) - który przekazał kontrolującym dokumentację, tj. rejestry zakupu i sprzedaży wraz z zaewidencjonowanymi w nich fakturami od lipca do października 2005 r., umowy i inne dokumenty na podstawie, których wystawione były faktury. Dalej WSA podniósł, że prezes zarządu P. A. M. wybrał podmiot gospodarczy do prowadzenia rachunkowości P., zawierając umowę o prowadzenie księgi rachunkowej z A. B. - Kancelaria P. A. B. z siedzibą w S., ul. C. [...] (a więc pod adresem tożsamym z siedzibą P.). A. B. zeznała, iż dostęp do systemu księgowego miały też inne osoby, które przebywały w budynku przy ul. C. [...], a wszystkie dokumenty P. znajdowały się na półkach na parterze bądź na pierwszym piętrze i każdy miał do nich dostęp. Z jej zeznań wynika również, iż wszystkie dokumenty otrzymywała od A. M. i T. G., "który był pełnomocnikiem Spółki". Wprawdzie pełnomocnictwa pisemnego nie widziała, jednakże A. M. i T. G. potwierdzili ustnie, że takie pełnomocnictwo istnieje. Ponadto, jeśli treść faktury budziła wątpliwości, wyjaśnień udzielali jej A. M. i T. G.. Wyłącznie ona księgowała dokumenty Spółki i sporządzała deklaracje dla podatku VAT i CIT, zdarzało się jednak, że ktoś wprowadził do systemu faktury, których wcześniej nie widziała. Widziała też w biurze kartki, na których T. G. zostawiał polecenie wystawiania faktur przez P. i na rzecz P., a tych poleceń było bardzo dużo. Wynagrodzenie otrzymywała najczęściej gotówką od T. G. A. B. zeznała również, iż najczęściej w siedzibie Spółki przebywał T. G. 3.6. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zasadniczą tezę przyjętą w zaskarżonej decyzji, iż to w istocie T. G. stworzył łańcuszek powiązanych osobowo i kapitałowo firm, których głównym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT - co w szczególności wykazano w transakcjach dotyczących bazy paliw w T. W ocenie Sądu, tezie tej nie zaprzecza treść powyższego oświadczenia T. G. Potwierdza ono bowiem fakt, iż T. G. faktycznie decydował o sposobie prowadzenia działalności przez spółkę P., w tym m. in. wystawiając tzw. puste faktury. Sposób powołania tej Spółki, i opisany wyżej sposób jej działania wskazuje, że to właśnie w istocie T. G. powołał A. M. na stanowisko prezesa zarządu Spółki, a zatem nie potrzebował on faktycznie pisemnego upoważnienia prezesa dla podejmowanych w Spółce działań. Przyjmując stanowisko prezesa zarządu A. M. godził się więc z taką dominującą rolą T. G. i nie miał też wątpliwości, że T. G. jest pełnomocnikiem Spółki - tak też go nazywając - czyli osobą która podejmowała działania w imieniu i na rzecz Spółki. Stwierdzając, iż "nie miał pojęcia" o działaniach T. G. podejmowanych w P. w okresie kilku (kontrolowanych) miesięcy, A. M. w istocie potwierdził taką swoją rolę "firmanta", bowiem jako prezes zarządu nie nadzorował działalności Spółki i nie zapobiegł tym działaniom, ani ich nie wykrył i nie powiadomił niezwłocznie organów ścigania i organów podatkowych (np. poprzez korekty deklaracji podatkowych). 3.7. Dlatego WSA doszedł do wniosku, że działania podejmowane przez T. G. w P. nie stanowiły przekroczenia upoważnienia udzielonego mu przez prezesa zarządu - jak podnosi Spółka - lecz stanowiły realizację z góry przyjętego ww. planu, a A. M. przyjmując rolę prezesa Spółki w istocie umożliwiał i ułatwiał realizację tego planu, bowiem w łańcuszku powiązanych firm mogła w ten sposób występować także spółka P. T. G. często przebywał też w lokalu Spółki i miał też nieograniczony dostęp do jej dokumentacji oraz pieczęci firmowych. 3.8. Następnie odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzesłuchania T. G. Sąd potwierdzając i zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego stwierdził, że jest on niezasadny. 3.9. Za nieuzasadniony także uznał Sąd zarzut, iż skoro doszło do sfałszowania dokumentacji poprzez działanie osoby trzeciej, zastosowanie powinien mieć art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. i usług zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak bowiem wykazano w zaskarżonej decyzji, działania podejmowane przez T. G. w spółce P. nie były działaniami "osoby trzeciej", a ponadto wskazany przepis dotyczy innego rodzaju czynności, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, np. kradzież, stręczycielstwo czy prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności bezwzględnie nieważne. W związku z powyższym Sąd uznał także za niezasadny zarzut skargi o braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do faktur wystawionych przez P., gdyż T. G. działał w imieniu i na rzecz tej Spółki (podobnie jak zaangażowane przez Spółkę biuro rachunkowe), a zatem czynności podjęte przez nich wywołują wiążące skutki podatkowe dla P. 3.10. Również zarzut nieprzesłuchania I. K. w kwestiach związanych z zatrudnieniem I. B. i R. J. w spółce P. w ocenie Sądu był chybiony. Składając wniosek i jej przesłuchanie Spółka wskazała tylko imię i nazwisko, nie wskazując jej adresu, aby umożliwić organowi kontroli skarbowej spełnienie tego wniosku. Spółka nie zastosowała się też do wezwań o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie adresu świadka - z tego też powodu nie uwzględniono żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie argument Spółki, iż adres tego świadka posiadał "kolega - inspektor" w Urzędzie Kontroli Skarbowej, prowadzący postępowanie w stosunku do innego podmiotu. 3.9. Za zasadny natomiast uznał Sąd zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi (pkt 2 wyroku) zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 32, art. 43 ust. 1 pkt 2) w zw. z ust. 2 pkt 2), art. 88 ust. 3 a pkt 4 a i c), ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 83 i art. 3531 Kodeksu Cywilnego polegające na błędnej wykładni tych przepisów i w konsekwencji ich niewłaściwemu zastosowaniu w szczególności poprzez przyjęcie, że czynności w zakresie obrotu ruchomościami objętego zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT powinny być objęte zwolnieniem od podatku VAT co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu wyłączającym zwolnienie w przypadku ruchomości używanych przez podatnika krócej niż pół roku (jak w przypadku Skarżącej), poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku VAT ze względu na aprioryczne - nie znajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie pozorności lub nieistnienia czynności objętych tymi fakturami usług; - art. 6 pkt 2 w zw. z art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 201 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej określane jako "KSH"), w zw. z art. 58 § 1, art. 103 i art. 104 Kodeksu Cywilnego oraz art. 136 i art. 137 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu naruszonych przepisów poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącego obciąża obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT, które nie były wystawione przez podatnika jako Spółkę (bez wiedzy Zarządu Spółki), tylko przez osobę nie legitymującą się żadnym pełnomocnictwem ani nie będącą członkiem organu Spółki uprawnionego do reprezentacji, błędnie uznaną przez Sąd pierwszej instancji jako "rzekomego pełnomocnika", co de facto powinno skutkować nieważnością tych czynności, które jako uznane przez Sąd pierwszej instancji jako podjęte w celu obejścia ustawy nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT z 2004 r. i tym samym nie powinny wywoływać skutków w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT od wystawionych faktur; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) i z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi pomimo istnienia w sprawie istotnych naruszeń prawa materialnego (wymienionych zarówno w treści skargi jak powyżej w treści zarzutów w pkt. I) jak i przepisów postępowania w szczególności w zakresie uchybienia przez organy administracji wydające zaskarżone decyzje obowiązkowi wnikliwego rozpatrzenia sprawy i zgromadzenia - przede wszystkim pominięcie przeprowadzenia kluczowych dla postępowania dowodów z przesłuchań T. G. i I. K. oraz oceny materiału dowodowego, poprzez zauważalne powielenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku całych zwrotów i zdań z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie a które były naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które to naruszenie dotyczyło art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do podtrzymania stanowiska organów podatkowych obu instancji, przy pominięciu argumentacji Skarżącej oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów w postaci opinii biegłych i przesłuchania świadków; - art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako K.p.c.) polegające na rażąco dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzącej do pominięcia zgłoszonych przez Stronę dowodów w szczególności z oświadczenia T. G., wyników ekspertyzy grafologicznej, orzeczeń wydawanych w innych sprawach powiązanych z przedmiotem niniejszego postępowania, które zmierzały do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ujawnionych w toku postępowania; - art. 11 p.p.s.a. polegające na powoływaniu się przez Sąd pierwszej instancji na niekorzyść Skarżącego, na okoliczności będące przedmiotem postępowania karnego a odnoszące się do istnienia powiązań i ich rzekomo bezprawnego charakteru, pomiędzy przedsiębiorcami uczestniczącymi w obrocie objętym decyzjami organów podatkowych, pomimo, że w postępowaniach tych nie został jeszcze wydany wyrok ani nawet nie został wniesiony akt oskarżenia, Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, Ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). 5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te sformułowane został jako naruszenie: art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 123, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej polegające na "dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi pomimo istnienia w sprawie istotnych naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania w szczególności w zakresie uchybienia przez organy wydające zaskarżone decyzje obowiązkowi wnikliwego rozpatrzenia sprawy – przede wszystkim pominięcia przeprowadzenia kluczowych dla postępowania dowodów z przesłuchań T. G. i I. K. oraz oceny materiału dowodowego poprzez powielenie w treści uzasadnienia całych zwrotów i zdań z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji." Mając na uwadze zarówno konstrukcję tego zarzutu jak i jego uzasadnienie należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie dla wykazania naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a. upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował okoliczność, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania świadków: T. G. i I. K. pomimo tego, że strona wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim wskazać należy, że naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a. nie powiązano z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zatem zagadnienie dotyczące nieprzesłuchania świadka T. G. w związku z okolicznością, że świadek ten był w czasie, kiedy wniosek złożono tymczasowo aresztowany i prokurator prowadzący postępowanie nie wyraził zgody na przeprowadzenie tej czynności musi pozostać poza zakresem oceny NSA. Odnosi się to także do zagadnienia nieprzesłuchania świadka I. K. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał także drugi zarzut skargi kasacyjnej określony jako naruszenie: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie a które były naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które to naruszenie dotyczyło art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do podtrzymania stanowiska organów podatkowych obu instancji, przy pominięciu argumentacji Skarżącej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowych dowodów w postaci opinii biegłych i przesłuchania świadków". Również ten zarzut pozbawiony jest podstaw. Na plan pierwszy wysuwa się zarzucana kwestia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do podtrzymania stanowiska organów podatkowych obu instancji. Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że pisemne uzasadnienie wyroku ma charakter czynności następczej (wtórnej) w stosunku do samego wydania konkretnego wyroku (podjęcia rozstrzygnięcia). W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 289/05). To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a. w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do omawianego zarzutu zauważyć należy, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada zaś ocena dowodów zgromadzonych w sprawie i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji nie przekracza zasad swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów z opinii biegłych i przesłuchania świadków. Warto zatem przypomnieć, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. 5.6. Słusznie i prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym w szczególności ustalenia w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych (szczegółowo wykazane w uzasadnieniu organu I instancji, k. 90-92 na co zwrócił Sąd pierwszej instancji uwagę na s. 18 uzasadnienia) podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury VAT albo będących ich adresatami oraz złożone do akt zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty, a także zeznania innych świadków, pozwalały organom podatkowym na prawidłowe stwierdzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane lub zostały dokonane dla pozoru. Zasadnie zatem - z powołaniem się na art. 86 ust. 1 i 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c - w decyzji poddanej kontroli przez Sąd pierwszej instancji odmówiono skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w zakwestionowanych fakturach, otrzymanych przez tę Spółkę. 5.7. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z nieprzeprowadzeniem "kluczowych dowodów w postaci opinii biegłych i przesłuchania świadków" należy stwierdzić (tak jak w przypadku zarzutu pierwszego), że wobec niepowiązania tego zarzutu z kwestią ewentualnego naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej również ta kwestia musi pozostać poza oceną sądu kasacyjnego. Dodać należy, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, aby to hipotetyczne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na marginesie wskazać też należy, że całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji analizując kwestię roli T. G. w P. i oceniając skutki jego działania. Słusznie Sąd skonstatował, że działania te nie stanowiły przekroczenia upoważnienia udzielonego mu przez prezesa zarządu - jak podnosi Spółka - lecz stanowiły realizację z góry przyjętego ww. planu, a A. M. przyjmując rolę prezesa Spółki w istocie umożliwiał i ułatwiał realizację tego planu, bowiem w łańcuszku powiązanych firm mogła w ten sposób występować także spółka P. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że nie można było uznać za uzasadniony zarzutu, że skoro doszło do sfałszowania dokumentacji poprzez działanie osoby trzeciej, zastosowanie powinien mieć art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak bowiem wykazano w zaskarżonej decyzji, działania podejmowane przez T. G. w spółce P. nie były działaniami "osoby trzeciej", a ponadto wskazany przepis dotyczy innego rodzaju czynności, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, np. kradzież, stręczycielstwo czy prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności bezwzględnie nieważne. 5.8. Pożądanego skutku dla strony nie mógł też przynieść zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 K.p.c. poprzez: "pominięcie zgłoszonych przez stronę dowodów w szczególności z oświadczenia T. G., wyników ekspertyzy grafologicznej, orzeczeń wydawanych w innych sprawach powiązanych z przedmiotem niniejszego postępowania, które zmierzały do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ujawnionych w toku postępowania". Zgodnie z powołanymi przepisami procedury cywilnej, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Trzeba jednak pamiętać, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie postępowania dowodowego co do zasady nie jest możliwe. Kontrolę legalności sąd opiera na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Wyjątek przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a., przy czym przepis ten wyznaczając granice dopuszczalności wykorzystania nowego dowodu, wskazuje ponadto, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem sądu, a nie jego obowiązkiem. W trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Załączyła jedynie pismo z dnia 30.09.2008 r. wraz z oświadczeniami. Sąd nie miał obowiązku przeprowadzać dowodu z powyższych dokumentów jeśli uznał, że nie przyczyni się to do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne przeprowadzenie tego dowodu z urzędu przez Sąd pierwszej instancji. 5.9. Nie może również się ostać zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. polegający na powoływaniu się przez Sąd pierwszej instancji na niekorzyść Skarżącego na okoliczności będące przedmiotem postępowania karnego, które się jeszcze nie zakończyło. Wskazany przepis stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie ulega żadnej wątpliwości, że omawiany przepis dotyczy wyłącznie związania wyrokiem karnym, który został już wydany, zaś związanie dotyczy ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym. Nie oznacza to jednak, że organy administracyjne muszą oczekiwać na wydanie takiego wyroku karnego. Przeciwnie, organy podatkowe muszą prowadzić własne postępowanie niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Mogą też wykorzystywać materiał dowodowy zawarty w niezakończonym postępowaniu karnym i dokonywać własnej oceny zgromadzonego tak materiału. 5.10. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 32, art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 a i c ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu, że: - czynności w zakresie obrotu ruchomościami objęte zakwestionowanymi fakturami powinny być objęte zwolnieniem od podatku VAT, - nie znajdującym oparcia w przepisach prawa przyjęciu pozorności lub nieistnienia czynności objętych tymi fakturami usług. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych przepisu uznać trzeba, za bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. 5.11. Odnosząc się z kolei do argumentacji dotyczącej "apriorycznego przyjęcia pozorności zakwestionowanych usług" należy zauważyć, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż stronie Skarżącej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Tego typu uchybienie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tym niemniej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (z którego wynikało, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane lub zostały dokonane dla pozoru) nie zdołano zakwestionować. Zasadnie zatem - z powołaniem się na art. 86 ust. 1 i 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT - w decyzji odmówiono skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w zakwestionowanych fakturach, otrzymanych przez tę Spółkę. 5.12. Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej formułując tezę, że z wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy. Tym niemniej należy zwrócić uwagę na okoliczność, że argumentacja dotycząca zwolnienia z opodatkowania wskazanych towarów była jedynie argumentacją "dopełniającą" wcześniej przywołanych okoliczności wskazujących, że sprzedaż poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa miała charakter pozorny. Mianowicie szczegółowo opisano powiązania osobowo-kapitałowe wszystkich podmiotów w badanym okresie jak i przeanalizowano przebieg czynności dokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Za logiczny i znajdujący oparcie w doświadczeniu życiowym należało uznać wniosek, że jedynym celem tych pozornych czynności było zwiększenie ceny przedsiębiorstwa, a tym samym zwiększenie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy przez ostatni podmiot biorący udział w łańcuchu transakcji. Tymi okolicznościami były: nabycie w dniu 17.08.2005 r. bazy paliw jako przedsiębiorstwa za 390.000 zł w celu jej odprzedaży dla P. w ciągu jednego miesiąca, kiedy to A. K. była właścicielką wykazała w sporządzonych dokumentach remonty bazy na kwotę 1.725.000 zł, VAT 379.500 zł, odprzedanie w dniu 28.09.2005 r. poszczególnych składników bazy P. na kwotę 1.725.000 zł (zamiast odprzedaży przedsiębiorstwa), brak zapłaty przez P. za składniki przedsiębiorstwa. Dalsza odprzedaż w dniu 26.10.2005 r. przez P. składników przedsiębiorstwa Spółce z S. (także powiązanej osobowo i kapitałowo) za kwotę 3.050.000 zł, VAT 671.000 zł. Sekwencja zdarzeń jak i też czas, kiedy transakcje te przeprowadzono wskazywały zatem, że w wyniku omawianych transakcji cały majątek jaki obejmowała baza paliw przechodził na własność kolejnych podmiotów. Dlatego też należało uznać, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie jego poszczególne składniki. Podsumowując ten wątek stwierdzić należy, że pomimo tego, że zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało uznać za usprawiedliwiony, jednak zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia w tej części odpowiada prawu. 5.13. Pozbawiony podstaw okazał się również ostatni zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 6 pkt 2, art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 201 § 1 KSH w zw. z art. 58 § 1, art. 103 i art. 104 Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia tego zarzutu wywnioskować należy, że autor skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 108 upatruje w mylnym przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny, a mianowicie wystawienie przez inną osobę bez wiedzy Skarżącego faktur VAT z użyciem danych firmy Skarżącego i sfałszowanego podpisu Skarżącego, odpowiada hipotezie określonej w treści cyt. przepisu. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie nasuwa większych trudności. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 (opubl. CBOS) słusznie stwierdzono, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Z kolei w wyroku z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09 (opubl. CBOS) zauważono, że Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd P. Kardasa, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Dodać należy, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. posługuje się sformułowaniem "wystawia w sposób nierzetelny" fakturę lub rachunek, nie zaś - powszechnie wykorzystywanym w piśmiennictwie i orzecznictwie - zwrotem "faktura nierzetelna". W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego). W dalszej części swojego artykułu autor zwraca uwagę, że odpowiedzialność karna z innych przepisów prawa karnego jest dopuszczalna w przypadku wykazania przesłanek takiej odpowiedzialności (P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., opubl. w: Prok.i Pr. 2008/12/5). 5.14. W świetle dotychczasowych rozważań zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział. Oczywiście nie wyklucza to karnej odpowiedzialności takiego pełnomocnika. A zatem zarzut skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. 5.15. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.