I SA/Ol 312/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski(spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r., sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1.uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 297 złotych (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą A.G. i H.M., jako podatnikom odpowiedzialnym solidarnie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 800 zł, od dokonanej w dniu 28 kwietnia 2006 r. sprzedaży działek. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia były poczynione przez organ ustalenia faktyczne, z których wynikało, że zawartą w formie aktu notarialnego umową przeniesienia prawa własności z dnia 28 kwietnia 2006 r., W.G., działająca w imieniu i na rzecz brata A.G., zbyła na rzecz H.M. prawo własności niezabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami "[...]" i "[...]"o powierzchni 1000 m2 każda, położonych w miejscowości T., gm. P., za cenę brutto 48.800 zł, w tym należny podatek VAT 22% w wysokości 8.800 zł. Jak wynikało z treści aktu notarialnego, wobec oświadczenia pełnomocnika A.G., że w zakresie czynności objętej aktem jest On podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1418) notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. A.G. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, w skład której wchodziły m.in. położone w T. działki gruntu o numerach "[...]" i "[...]". Powyższy wniosek uzasadnił tym, że zbycie gruntów należących do prywatnego majątku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT. Zatem wobec braku obowiązku zapłaty tego podatku, sprzedaż działek winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. G. i H.M., jako podatnikom solidarnie odpowiedzialnym, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 986 zł, od podstawy opodatkowania w wysokości 48.800 zł. Od powyższej decyzji H.M. złożyła odwołanie do organu II instancji, w którym wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez zmniejszenie kwoty podatku do 800 zł. Wskazała, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy błędnie za postawę opodatkowania przyjął wartość działek w kwocie 48.800 zł. Zdaniem odwołującej się, jako cenę tych działek organ powinien przyjąć kwotę 40.000 zł, gdyż kwota 8.800 zł stanowiła podatek VAT zwrócony A.G. jako podatek nienależny. W takiej sytuacji podatek od towarów i usług nie może być elementem składowym ceny działek. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na nieprzeprowadzenie przez organ I instancji prawidłowej i całościowej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanej na skutek ponownie prowadzonego postępowania decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że celem ustalenia wartości rynkowej działek o nr "[...]" i nr "[...]" zwrócił się do Wójta Gminy o udzielenie informacji - jakie przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego miały te działki na dzień 28 kwietnia 2006r.. Jak zaś wynikało z odpowiedzi Wójta Gminy z dnia 15 września 2008 r., powyższa nieruchomość nie została objęta planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego. Natomiast, według Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, nieruchomość położona była w strefie II – "rolniczo – turystyczno – osadniczej", obszar II B – "rolniczy", tereny rolnicze. Jednocześnie Wójt Gminy poinformował, że wobec wymienionych działek wydana została decyzja z dnia "[...]" o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego i garażu wolnostojącego. Mając powyższe na uwadze, w decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.M. i A.G., jako podatnikom solidarnie odpowiedzialnym, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, od podstawy opodatkowania 40.000 zł, przy zastosowaniu stawki 2%, w kwocie 800 zł. W świetle przeprowadzonej analizy informacji dotyczących sprzedaży działek gruntu o zbliżonej powierzchni, podobnym przeznaczeniu i położonych na terenie T., organ I instancji uznał, że ustalona przez strony czynności cena bez podatku VAT w wysokości 40.000 zł, odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości, stanowiącej stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), podstawę obliczenia tego podatku. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania przez A.G., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jak wskazał organ, wartość tę, w myśl art. 6 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. W sytuacji, gdy strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ podatkowy, działając na podstawie dyspozycji art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornym w niniejszej sprawie był fakt, że w dniu 28 kwietnia 2006 r. A.G. sprzedał H.M. prawo własności niezabudowanych działek gruntu położonych w T., oznaczonych numerami "[...]"i "[...]". Spór w sprawie dotyczył natomiast ustalenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości. Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy zaznaczył, że strony określiły cenę sprzedaży na kwotę 40.000 zł netto + podatek od towarów i usług w kwocie 8.800 zł. Jak podał, organ I instancji celem sprawdzenia czy wartość podana przez strony do aktu notarialnego (bez nienależnie pobranego podatku VAT) odpowiada wartości rynkowej, przeprowadził szczegółową analizę dotyczącą ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych działek gruntu. Z akt sprawy wynikało, że w tym celu przyjął do porównania ceny sprzedaży 10 działek położonych w T., z kompleksu nr 4, o zbliżonej powierzchni i podobnym przeznaczeniu. Ceny tych działek kształtowały się zaś od 20,00 do 25,00 zł za metr kwadratowy, przy czym wszystkie transakcje zostały zawarte w 2006 r.. Dokonując porównania cen, organ nie uwzględnił natomiast podatku VAT. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalił tym samym, że średnia cena rynkowa 1 m² przyjętych do porównania działek wyniosła 22,50 zł, natomiast cena 1 m² działek nr "[...]" i "[...]", przy cenie netto zakupu w wysokości 40.000 zł, wynosiła 20,00 zł/m2. Mając to na uwadze, za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez wadliwe obliczenie wartości rynkowej nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 6 ust. 2 tej ustawy w żaden sposób nie nakazuje określenia wartości rynkowej w oparciu o średnią cenę przyjętych do porównania cen transakcji. Wskazuje jedynie, iż wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen. Podnosząc powyższe organ II instancji powołał pogląd zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pod pojęciem przeciętnej ceny należy rozumieć cenę jaką w danym miejscu i czasie można uzyskać w obrocie wolnorynkowym za rzecz o określonych cechach, cenę jaką przeciętny nabywca zdecydowany jest za nią zapłacić, a sprzedający przyjąć w wykonaniu transakcji. Ustalenie tego rodzaju ceny powinno nastąpić przez porównanie cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie (wyrok NSA z dnia 29.09.1998 r., sygn. akt I SA/Lu 545/98 niepubl.). Dyrektor Izby wskazał, że z dołączonej do akt sprawy analizy dotyczącej ustalenia wartości rynkowej położonych w T. działek gruntu o nr "[...]" i "[...]", w trzech spośród dziesięciu transakcji przyjętych do porównania wystąpiła cena 20,00 zł/m2. Zatem cena ta była przeciętną ceną możliwą do uzyskania w danym miejscu i czasie, na podstawie której organ I instancji prawidłowo określił wartość rynkową nieruchomości. Tym samym bezzasadny jest zarzut strony, iż organ podatkowy ustalił wartość rynkową z pominięciem innych transakcji. Dyrektor Izby nie przychylił się do argumentacji strony, iż skoro w dacie dokonania czynności umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to wartość rynkowa winna być dokonywana z uwzględnieniem ciężaru tego podatku. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, przy sporządzaniu umowy przeniesienia własności pełnomocnik sprzedającego złożył oświadczenie, że w zakresie tej czynności A.G. jest podatnikiem podatku VAT. W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają zaś podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Taka redakcja powołanego przepisu wskazuje, że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług musi mieć charakter obiektywny, wynikający z ustawowego obowiązku podatkowego, a nie charakter subiektywny, wynikający z przekonania stron czynności. Zatem, błędne przekonanie stron czynności, że sprzedawca jest z tytułu jej dokonania opodatkowany podatkiem od towarów i usług nie zwalnia czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z mocy prawa, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, iż ustalając wartość rynkową nieruchomości należało uwzględnić podatek VAT skoro w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, czynność podlegała temu podatkowi. Nieprawidłowo doliczony przy zawarciu umowy do ceny sprzedanych działek, podatek od towarów i usług nie wpływa w żaden sposób na ich wartość rynkową. Należności tej nie można również postrzegać jako ciężaru obciążającego przedmiot czynności cywilnoprawnej. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych złożenie przez A.G. korekt deklaracji VAT-7 po upływie dwóch lat od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek ten powstał bowiem z mocy samego prawa, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Przyznając, że A.G. w złożonym odwołaniu słusznie zauważył, iż ustalając wartość rynkową przedmiotowych działek organ I instancji oparł się wyłącznie na sprzedażach przez Niego dokonanych, Dyrektor Izby wskazał, że wszystkie przyjęte do porównania transakcje zostały zawarte w obrocie wolnorynkowym. Strony umowy były bowiem od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przyjęcie cen netto tych transakcji do ustalenia wartości rynkowej, nie stanowiło uchybienia. W związku z innym zarzutem odwołania, organ II instancji podniósł, że nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nieprzytoczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego szczegółowych danych transakcji przyjętych do porównania. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego strona miała zapewnione prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym mogła zapoznać się z treścią wniosku dotyczącego ustalenia wartości rynkowej działek. Z przysługującego uprawnienia jednak nie skorzystała. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, A.G. wnosząc o jej uchylenie, wskazał na naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wadliwe obliczenie wartości rynkowej nieruchomości. W uzasadnieniu strona, powołując treść art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 ustawy podniosła, że wartość rynkowa rzeczy powinna odnosić się do czasu dokonania czynności objętej opodatkowaniem, z uwzględnieniem wszystkich elementów cenotwórczych istniejących w dacie dokonania czynności prawnej, w tym także elementu podatkowego. Ponadto z konstrukcji wymienionych przepisów wynika, że wartość rynkowa rzeczy dotyczyć winna innych transakcji w tej samej miejscowości, a więc umów zawartych przez inne strony dotyczących innych nieruchomości. Wartość rynkowa winna być też określana bez odliczania ciężarów i długów. Ustalając cenę rynkową rzeczy organ nie może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po czasie dokonania czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu, jak choćby złożenia korekty deklaracji VAT- 7 po upływie dwóch lat od dokonania czynności. W ocenie strony, w dacie dokonania czynności umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a skoro wartość rynkowa z daty dokonania czynności winna być dokonywana z uwzględnieniem ciężarów, to obliczenie przez organ wartości według ceny netto jest oczywistą wadą. Skarżący podniósł, że określenie ceny sprzedaży nastąpiło bez jakiejkolwiek jego winy, czy winy pełnomocnika, co próbuje wywodzić organ podatkowy przypisując stronie odpowiedzialność za konsekwencje złożenia notariuszowi oświadczenia o podleganiu obowiązkowi w zakresie podatku VAT. Złożenie tego oświadczenia było skutkiem zastosowania się przez podatnika do kierunku wykładni prawa podatkowego przyjętego przez organy w czasie, gdy dokonywano sprzedaży działek. Skarżący nie miał wówczas potrzeby występowania o indywidualną interpretację podatkową, gdyż była ona znana, jasna i niebudząca wątpliwości, co potwierdzają wydane przez organy podatkowe orzeczenia. W konsekwencji, podatnik w chwili sprzedaży prawidłowo, w zgodzie z kierunkiem interpretacyjnym organów ustalił swój status podatkowy. Strony umowy ustaliły zaś wysoką cenę, uwzględniając ciążący wówczas obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili zawierania umowy nie doszło do żadnego uchybienia obowiązkom podatkowym wynikającym z przepisów prawa, w szczególności do nieprawidłowego oświadczenia o podleganiu obowiązkowi podatkowemu, bądź nieprawidłowego ustalenia stawki podatkowej lub wysokości podatku. Wartość rynkowa rzeczy winna odnosić się tym samym do ceny brutto. Potwierdzeniem przestrzegania przepisów prawa i należytej staranności podatnika w chwili zawierania umowy, w związku z przyjęciem wartości świadczenia w cenie brutto jest to, iż podatnik odprowadził należny podatek, a organy podatkowe tego nie zakwestionowały. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, strona powołała się na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 878/08, którego kopię załączyła do skargi. Skarżący ponowił również podnoszony na etapie postępowania odwoławczego zarzut o ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości w oparciu o dokonane przez Niego sprzedaże. Poddał w wątpliwość twierdzenie organu, że w miejscowości T. nie odnotowano transakcji sprzedaży działek przez innych właścicieli. Wskazał, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości odniesienia się do cen sprzedaży osiągniętych przez inne osoby, organ winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Dodał, że organy winny dokładnie określić indywidualne cechy każdej działki przyjętej za dowód do ustalania wartości rynkowej, w sposób pozwalający na przypisanie konkretnej ceny do indywidualnie określonej transakcji. Niewypełnienie tego obowiązku skutkuje brakiem możliwości zweryfikowania ustaleń organu. Ponadto wartość rynkowa działek przyjętych do porównania winna być także przyjęta w cenie brutto. Strona zarzuciła, że organy mimo przeprowadzonej analizy wartości działek zastosowały cenę określoną w akcie notarialnym, mimo że wyniki uśrednienia cen z innych transakcji prowadziły do odmiennych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do powołanego przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 878/08, organ odwoławczy podkreślił, iż w orzeczeniu tym Sąd poddał w wątpliwość czy bezpodstawnie wliczony do ceny działki podatek od towarów i usług ma wpływ na jej wartość rynkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej ppsa. Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. Stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając akta niniejszej sprawy Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn wskazanych w jej motywach. Analiza materiałów przeprowadzonego przez organy postępowania w przedmiocie określenia A.G. i H.M., jako podatnikom odpowiedzialnym solidarnie, zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 800 zł, nakazuje bowiem stwierdzić, iż w związku z wydaniem decyzji obu instancji zostały naruszone przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu przez Sąd analizy zarówno poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, jak i przyjętych podstaw prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać na wstępie należy na przepisy określające zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym dotyczące odpowiedzialności płatnika za niedobranie tego podatku. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie zaś z jej art. 2 pkt 4 nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 10 ust. 2 wymienionej ustawy płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w związku z przeprowadzonym postępowaniem wymienione regulacje art. 10 ust. 2 oraz 30 § 1 i § 5 nie zostały przez organy dostrzeżone. Podstawę prawną tego postępowania oparto zaś m.in. na treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określając podatnikowi w związku z jego wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie, podatek od dokonanej przed notariuszem czynności. W powołanym w skardze wyroku z dnia 30 października 2008r. o sygn. akt: I SA/Wr 878/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na tle podobnych jak w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, zwrócił uwagę, iż odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. (...). Ustawodawca wprowadził bowiem generalną zasadę odpowiedzialności płatnika, a wyjątkowo odpowiedzialność podatnika opartą na zasadzie winy. Zatem zawsze wtedy, gdy podatnikowi nie można przypisać winy odpowiada płatnik. Jak przyjęto w wyroku NSA z 14 marca 1995 roku, sygn. akt SA/Wr 2229/94, warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności. W pełni podzielając powyższe poglądy zgodzić należy się również z powołaną w cyt. wyżej wyroku z dnia 30 października 2008r. argumentacją, że odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na przesłance jego winy w niepobraniu podatku. Ustawodawca, wprowadzając do art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stwierdzenie istnienia takiej okoliczności stanowić będzie podstawę do braku możliwości prawnych zastosowania dyspozycji art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej i znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność płatnika). Poprzedzone to być jednak powinno przeprowadzeniem stosownego postępowania w omawianym przedmiocie. Dlatego też kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym postępowania opisanego w art. 30 Ordynacji podatkowej ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w toku postępowania podatnik kwestionował swoją winę odnośnie niepobrania spornego podatku wskazując, iż podstawą złożenia oświadczenia, że w zakresie czynności objętej aktem jest On podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, był wiążący go kierunek interpretacyjny w kwestii dotyczącej VAT od sprzedaży nieruchomości gruntowych. Mając to na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe pomijając przepisy prawa materialnego, tj. (art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej) nie wyjaśniły kluczowej kwestii, mającej znaczenie dla dalszego toku postępowania, tj. winy lub braku winy podatnika w niepobraniu wymienionego podatku, naruszając tym samym regulację art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć zaś wypada, że w myśl wymienionych przepisów obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy powinny tym samym ocenić zagadnienie winy podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, m.in. w kontekście złożonego przez sprzedającego A.G., w dniu sporządzenia aktu notarialnego, oświadczenia, że z tytułu sprzedaży działki jest traktowany jako podatnik VAT. Podkreślić należy, że w przypadku stwierdzenia wystąpienia wyżej omówionych przesłanek odpowiedzialności, decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wydawana obligatoryjnie. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Decyzja powinna zaś być wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2008r. o sygn. I SA/Wr 902/08, niepubl.) Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skargi odnośnie określenia podstawy opodatkowania dokonanej czynności, z uwzględnieniem określonego w akcie notarialnym podatku VAT uznając za słuszne wywody organu w tym zakresie zawarte zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności dokonywanych przez podatników VAT przesądza więc zdaniem składu orzekającego o braku podstaw do uznania, iż niesłusznie zapłacony, po czym zwrócony przez organ podatek od towarów i usług miał związek z obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie wpływ na wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem. Obowiązek ten powstał bowiem z mocy samego prawa, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Za słuszną Sąd uznał tym samym argumentację organu, iż nieprawidłowo doliczony przy zawarciu umowy do ceny sprzedanych działek, podatek od towarów i usług nie wpływa w żaden sposób na ich wartość rynkową. Należności tej nie można również postrzegać jako ciężaru obciążającego przedmiot czynności cywilnoprawnej. Prawidłowo więc wartość rynkową nieruchomości określono w cenie zakupu, bez zwróconego przez organ podatku VAT. Nie budzi ponadto zastrzeżeń, oparta na dokonanej analizie wartości rynkowej działek gruntu położonych w T., ocena organów związana z określeniem przeciętnej ceny możliwej do uzyskania w danym miejscu i czasie, na podstawie której określono wartość rynkową spornych działek. Zarzut skarżącego, iż organ podatkowy ustalił wartość rynkową z pominięciem innych niż z jego udziałem transakcji, Dyrektor Izby przekonywująco uzasadnił tym, że wszystkie przyjęte do porównania umowy zawarto w obrocie wolnorynkowym, dotyczyły one działek o zbliżonej powierzchni i podobnym przeznaczeniu, których ceny kształtowały się od 20,00 do 25,00 zł za metr kwadratowy, przy czym wszystkie transakcje zostały zawarte w tym samym 2006 r.. Z akt sprawy wynika zaś, że mając zapewniony czynny udział w postępowaniu stosownych dowodów podważających przyjętą wartość strona nie przedstawiła. W związku z przeprowadzoną przez organy analizą odnośnie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych działek nie mógł zatem zasługiwać na uwzględnienie zarzut pominięcia opinii biegłego rzeczoznawcy w sprawie. Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną organy powinny mieć na względzie w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy i koniecznością wyjaśnienia kluczowej kwestii, mającej znaczenie dla dalszego toku postępowania, tj. winy lub braku winy podatnika w niepobraniu wymienionego podatku. W świetle opisanych wyżej uchybień jako mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, działając w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 152 oraz art. 200 ppsa.