I FSK 1580/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3329/08 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3329/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił C. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub Spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od października 2006 r. do lutego 2007 r. i kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2007 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2006 r. W rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) Naczelnik US zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego: - w październiku i listopadzie 2006 r. od importu usług saperskich (nadzór nad rozminowaniem terenu pod budowę fabryki gumy do żucia), udokumentowanych fakturami z dnia 31 października 2006 r. i z dnia 17 listopada 2006 r. W obu przypadkach usługodawcą i odbiorcą płatności z tytułu wykonania ww. usług była spółka A. z siedzibą na wyspie J., czyli terytorium, które zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., pozbawiało prawa do odliczenia; - w listopadzie 2006 r. z tytułu nabycia usług animacji dla dzieci pracowników C. zatrudnionych przy projekcie S., obejmujących gry i zabawy integracyjne w fabryce czekolady i w hotelu F. w W. Usługę dokumentowała faktura wystawiona przez B. z dnia 30 września 2006 r. Spółka wydatku tego nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie uznał Naczelnik US wskazując, iż poniesienie ww. wydatku nie miało na celu osiągnięcia przychodu ani zabezpieczenia źródła przychodu, w związku z czym nie stanowił on kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie Spółka nie była również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zakaz określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 1.3 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że Spółka wadliwie rozpoznała termin obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - gum do żucia od C. F. Ustalił bowiem, że faktyczna dostawa tego towaru miała miejsce w dniu 12 września 2006 r. Wystawiona w tym dniu faktura była błędna (jako odbiorcę wskazano C. W.) na skutek czego wystawca wystawił kolejną fakturę na C. P. ale z datą 29 listopada 2006 r.; faktura ta wpłynęła do Spółki w dniu 12 grudnia 2006 r., a w dniu 31 stycznia 2007 r. Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną. Zdaniem organu podatkowego obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w dniu 15 październiku 2006 r., zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 u.p.t.u. i w tym miesiącu (lub miesiącu następnym) należało ją rozliczyć, a nie w styczniu 2007 r., jak uczyniła Spółka. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał przesunięcia rozliczenia na październik 2006 r. 1.4 W związku z zawężeniami kwot podatku naliczonego w październiku i listopadzie 2006 r., które skutkowały zawyżeniem kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 30% kwot zawężeń. 1.5 W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał również, że zorganizowane przez Spółkę dwie imprezy plenerowe powinny zostać opodatkowane jako nieodpłatne świadczenie usług w rozliczeniu za wrzesień 2006 r., czego nie uczyniono. W tym zakresie wydana więc została odrębna decyzja określająca podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która wywołała skutki dla rozliczenia za miesiąc październik 2006 r., objęty decyzją wydaną niniejszej sprawie. 1.6 Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na uznanie, że zorganizowanie przez Spółkę dwóch imprez plenerowych związanych z inwestycją polegającą na budowie fabryki gumy do żucia stanowi w świetle tych przepisów czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 w związku z ust. 6 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977 ze zm.), dalej: VI Dyrektywa przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego, nie odnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, a w konsekwencji odmówienie Spółce na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług saperskich, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na wyspie J., - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przewidującego tzw. środek specjalny pomimo tego, iż został on wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem obligatoryjnej procedury przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności (współmierności) i zasadę neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 w związku z ust. 6 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nie odnoszący się do konkretnych kategorii towarów i usług i zakwestionowanie na podstawie tego przepisu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej przeprowadzenia animacji dla dzieci pracowników, - art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006), dalej: Dyrektywa 112, przez wydanie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 6 u.p.t.u. wprowadzającego tzw. środek specjalny bez przeprowadzenia obligatoryjnej procedury określonej poprzednio w art. 27 VI Dyrektywy, a wymaganej obecnie przez art. 395 Dyrektywy 112. 1.7 Decyzją z dnia 24 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od października 2006 r. do lutego 2007 r. oraz w zakresie określenia wysokości kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za marzec 2007 r. i w tym zakresie określił –[inne wysokości kwot, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 1.8 Wyjaśniając powód uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy wskazał, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2008 r. umorzone zostało postępowanie w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2006 r., bowiem organ zgodził się z argumentacją Spółki co do braku podstaw do opodatkowania dwóch imprez plenerowych zorganizowanych przez Spółkę w związku z inwestycją w fabrykę gumy do żucia. W konsekwencji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2008 r., wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zwiększyła się w porównaniu do kwoty uprzednio przyjętej na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego za ten miesiąc. 1.9 Organ nie zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia prawa wspólnotowego przez zastosowanie zakazu odliczania podatku zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku importu usług saperskich wykonanych na rzecz Spółki przez A. z siedzibą na wyspie J. Jego zdaniem zachowanie przedmiotowego zakazu w polskich przepisach było zgodne z klauzulą stałości przewidzianą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a obecnie w art. 176 Dyrektywy 112), z uwagi na istnienie analogicznego zakazu w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. 1.10 W zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług przeprowadzenia animacji dla dzieci pracowników Spółki, na podstawie tzw. klauzuli kosztowej zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo pewnej różnicy w brzmieniu przepisu, analogiczny zakaz odliczenia w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów obowiązywał na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., a zatem mógł być utrzymany na podstawie klauzuli stałości po akcesji Polski do Unii Europejskiej. 1.11 Z kolei w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podniósł, iż jest ono sankcją administracyjną, która nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT i w rezultacie nie mieści się w sferze regulacji Dyrektywy. 1.12 Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Spółka podniosła zarzuty prezentowane w odwołaniu, pomijając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że zorganizowanie przez Spółkę dwóch imprez plenerowych związanych z inwestycją polegającą na budowie fabryki gumy do żucia stanowi w świetle tych przepisów czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 1.14 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne. Po pierwsze, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Spółka nie mogła odliczyć podatku związanego z nabyciem usług od A. z siedzibą w J. z uwagi na przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu dyspozycja tego przepisu stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać w treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Akceptowalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. U. 71 z 14.4.1967), dalej: II Dyrektywa, niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty). Dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą zatem abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. W tym stanie rzeczy organy były zobowiązane nie zastosować art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez odwołanie się wprost do zasady odliczalności podatku VAT, określonej w art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Sąd uznał również, że art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności, natomiast nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia zasady neutralności podatku. 1.15 Odnosząc się do oceny organów podatkowych, iż Spółka nie mogła odliczyć podatku związanego z nabyciem usług animacji dla dzieci pracowników C. zatrudnionych przy projekcie S., obejmujących gry i zabawy integracyjne w fabryce czekolady i w hotelu F. w W., Sąd podniósł, że zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy nie naruszało ani art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez ich niezastosowanie sprowadzające się do odmówienia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani też nie uchybiało art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Nie były to usługi kwalifikujące się do odliczenia - jako nie mające ścisłego związku z działalnością gospodarczą. Ponadto Sąd wskazał treść art. 17 ust. 6 akapit pierwszy VI Dyrektywy, podnosząc, że prawem do odliczeń nie można objąć wydatków na rozrywkę, a do tego rodzaju wydatków bez wątpienia należały wydatki dotyczące gier i zabaw integracyjnych dla dzieci pracowników 1.16 Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 395 Dyrektywy 112 w związku z zastosowaniem art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. W kwestii dopuszczalności stosowania przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się bowiem ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: * art. 88 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 5 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że powyżej wskazany przepis jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 11 ust 4 II Dyrektywy w związku z art. 17 ust 6 akapit drugi VI Dyrektywy, * art. 17 ust 6 akapit drugi VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym" o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art .11 ust 4II Dyrektywy, niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty), * art. 11 ust. 4 II Dyrektywy poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy pomimo przyznania przez WSA, że ten akt prawa wspólnotowego nigdy nie obowiązywał w polskim systemie prawnym, * art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie polegające na bezpodstawnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., podczas gdy nie istniały podstawy do jej uchylenia przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie jest trafny podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego. 3.2 Istotą sporu było ustalenie czy art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 353 ze zm. dalej u.p.t.u.) w zw. z załącznikiem nr 5 jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. (Dz.U.71 z 14.IV.1967r. dalej II Dyrektywa) w zw. z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWC dalej VI Dyrektywa , obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112), a nadto czy w związku z tym uprawnionym było powołanie się na zapis art. 11 ust. 4 II Dyrektywy skoro nie obowiązywała ona w polskim systemie prawnym. 3.3 Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych wyżej przepisów jest prawidłowa. Wobec przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Konsekwencją powyższego jest zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pierwszeństwo prawa wspólnotowego w razie kolizji z prawem krajowym. 3.4 Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest integralną częścią mechanizmu tego podatku i stanowi zasadę na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej. Istotnym jest, że co do zasady prawo to nie może być ograniczane ( patrz np. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, pkt 42). Art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczenia przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada ta złagodzona została poprzez wprowadzający odstępstwo od niej przepis art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, do czasu określenia przez Radę wydatków, w przypadku których prawo to nie przysługuje ( patrz cyt. wyżej wyrok C-409/99, pkt 44). Celem tego przepisu było umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy (do czasu ustanowienia przez Radę wspólnego systemu wyłączeń) wszelkich krajowych zasad dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez organy władzy publicznej, w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Skoro dyrektywa ta zaczęła obowiązywać w Polsce z dniem przystąpienia do Unii tj. z dniem 1 maja 2004r., to data ta jest istotna z punktu widzenia zastosowania wyrażonej w art. 17 ust. 6 dyrektywy klauzuli stałości. 3.5 Prawidłowy jest pogląd Sądu I instancji, że z punktu widzenia prawa wspólnotowego zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o których mowa w cyt. wyżej art. 17 ust. 6 akapit drugi ( od 1 stycznia 2007r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, niezależnie od tego kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Wspólnoty. 3.6 Poprawność tego stanowiska potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanym na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego ( I FSK 990/09 ), wyroku z dnia 30 września 2010r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o. o . Wskazano w nim, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia które państwa członkowskie mogą zachować są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy Rady ( pkt 21). Nadto podniesiono, że jedynym celem rozróżnienia państw przystępujących do Unii do 1 stycznia 1979 r. i jak Rzeczpospolita Polska po tej dacie, jest określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniajace do odliczenia podatku VAT powinny być przewidziane w przepisach krajowych ( pkt 26). 3.7 Powyższe oznacza, że zgodnie z zapisem art. 11 ust. 4 II Dyrektywy w zw. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy można wyłączyć z systemu odliczeń tylko takie towary czy usługi, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu. Decydujące zatem jest kryterium rodzajowe tj. rodzaju towaru czy usługi a nie ogólne kryterium kraju pochodzenia usługodawcy ( jak w sprawie niniejszej). Konsekwencją powyższego jest niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy wykładanym w zgodzie z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Podobny pogląd zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w cytowanej wyżej sprawie C-395/09. W skazał bowiem ( pkt 32), że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ( art. 176 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". 3.8 Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.