I SA/Bk 197/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. S.A. w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 października 2008 r. P. [...] S.A. w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego finansowanego przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza objąć zatrudnionych przez siebie pracowników oraz ich rodziny (małżonków oraz dzieci w wieku do 26 lat) polisą zbiorowego ubezpieczenia zdrowotnego. Do uzyskania świadczeń medycznych uprawnieni będą wszyscy pracownicy zatrudnieni u podatnika, jednak zakres i rodzaje przysługujących poszczególnym pracownikom świadczeń medycznych będą zróżnicowane i zależeć będą od stanowiska pracownika w strukturze organizacyjnej pracodawcy. Miesięczna składka zostanie ustalona, jako jedna zryczałtowana opłata obejmująca wszystkich ubezpieczonych. Jej wysokość będzie mogła ulec zmianie w drodze dodatkowego porozumienia tylko w przypadku, gdy ogólna liczba pracowników zatrudnionych na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia przekroczy +/- 10%. Z uwagi na fakt, że Spółka nie zamierza kontrolować częstotliwości i zakresu wykonania usług mieszczących się w pakiecie świadczeń medycznych dla poszczególnych pracowników, nie będzie w stanie określić ani rodzaju, ani też zakresu faktycznie otrzymanych przez poszczególnych pracowników świadczeń, jak również ich rzeczywistej wartości. Jednocześnie ze względu na rotację kadrową liczba pracowników objętych ubezpieczeniem będzie zmienna i faktycznie nie będzie możliwości, aby w odniesieniu do każdego pracownika przyporządkować odpowiednią część poniesionej składki. W związku z powyższym zwróciła się z pytaniem: Czy po stronie pracowników zatrudnionych u pracodawcy uprawnionych do świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego, finansowanego przez Spółkę powstaje przychód i w jakiej wysokości? Zdaniem Spółki, po stronie pracowników nie występuje przychód z tytułu uzyskanych świadczeń z ubezpieczenia, nie ma bowiem możliwości jego zindywidualizowania, a co za tym idzie nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Spółka z tytułu ubezpieczenia pracowników ponosić będzie zryczałtowaną opłatę, która będzie obejmowała wszystkich zatrudnionych w pracowników. Ponadto Spółka nie będzie w stanie określić ani zakresu świadczeń, z których poszczególni pracownicy skorzystali, a tym samym ich ceny. Nie będzie też w stanie określić wysokości składki ubezpieczenia przypadających na poszczególnych pracowników, albowiem podzieleni zostaną oni na trzy grupy, przy czym każda grupa będzie miała zróżnicowany zakres i rodzaj przysługujących świadczeń medycznych. Dodatkowo sytuacja pracowników będzie zróżnicowana ze względu na fakt, iż ubezpieczeniem będą objęci również członkowie ich rodzin. Zryczałtowana składka ubezpieczeniowa nie będzie ulegała zmianom z powodu zmiany ilości pracowników. W związku z tym, fakt wykupienia przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej obejmującej świadczenia medyczne jej pracowników oraz możliwość skorzystania przez pracowników z tego ubezpieczenia nie będzie powodował powstania po stronie tych pracowników przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przepisy - art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), należy uznać, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę ubezpieczenia zdrowotnego uprawniającego poszczególnych pracowników oraz członków ich rodzin do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, jego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że nie ma możliwości przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Możliwość taka istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa kwocie zapłaconej za pracownikowi tytułem zapewnienia mu opieki zdrowotnej, natomiast faktyczne otrzymanie tej opieki przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy, wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych umową na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. W momencie wykupu usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W ocenie organu nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od skarżącej, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka w dniu 8 stycznia 2009 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z 23 lutego 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej jako naruszającej: 1. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w ramach nabycia przez Skarżącego dodatkowego pakietu ubezpieczania pracowników oraz członków ich rodzin w zakresie dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy; 2. art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym objętym interpretacją można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz poszczególnych pracowników; 3. art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykupienie przez Skarżącego dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz członków rodziny pracownika stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy, a nie dochód członków rodziny pracownika z tzw. innych źródeł. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko w przypadku, gdy pracownik faktycznie skorzystał z innych nieodpłatnych świadczeń (w tym przypadku ze świadczeń medycznych objętych ubezpieczeniem), co potwierdzono w wyroku WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż "pozostawienie do dyspozycji" jest przesłanką opodatkowania przychodów postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych, i nie może być stosowane do innych nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez pracownika. Stanowisko organu, iż świadczeniem uzyskiwanym przez pracownika, jest sama możliwość skorzystania przez niego z ubezpieczenia zdrowotnego i świadczeń medycznych bez faktycznego ich uzyskania opiera się na wadliwym łączeniu warunków opodatkowania świadczeń nieodpłatnych (gdzie warunkiem opodatkowania jest faktyczne otrzymanie świadczenia) z opodatkowaniem pieniędzy lub innych wartości pieniężnych (gdzie warunkiem jest samo pozostawienie tych świadczeń do dyspozycji podatnika, niezależnie od faktu skorzystania). Zdaniem pełnomocnika, niemożliwe jest przypisanie wartości świadczeń poszczególnym pracownikom. Dotyczy to zarówno przypadku uznania, iż świadczeniem uzyskiwanym przez pracownika Skarżącej są faktycznie uzyskane świadczenia (jak wskazuje Skarżąca) oraz sytuacji, gdy świadczeniem uzyskiwanym przez pracownika jest sam fakt objęcia opieką medyczną (jak wskazał organ podatkowy). Spółka nie będzie miała możliwości skontrolowania ani ilości, ani rodzaju, ani wartości świadczeń medycznych wykorzystanych przez poszczególnych pracowników, a co za tym idzie określenia przychodu pracowników zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f. W związku z tym, metoda obliczania wartości nieodpłatnych świadczeń (tj. według ceny ich zakupu) wskazana przez organ podatkowy jest wadliwa, ponieważ oparta jest na założeniach sprzecznych z tymi przepisami. Pełnomocnik podniósł, iż konsekwencją zróżnicowania przychodów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poza warunkiem faktycznego otrzymania świadczenia, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W związku z tym, iż zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. wartość świadczeń w postaci ubezpieczenia zdrowotnego wyraża się ceną zakupu tych świadczeń, kwota uzyskanego świadczenia musi zostać ustalona indywidualnie dla każdego pracownika. W przewidywanym stanie faktycznym przypisanie do danego pracownika ceny zakupu świadczenia nie będzie możliwe, albowiem ubezpieczenie wszystkich pracowników wyrażone będzie jedną składką ubezpieczeniową ustaloną w formie ryczałtu. Jednocześnie poszczególni pracownicy objęci ubezpieczeniem zdrowotnym będą uprawnieni do korzystania ze świadczeń medycznych w różnym zakresie. Oznacza to, iż sugerowana przez organ operacja matematyczna podzielnia globalnej składki na liczbę pracowników w danym miesiącu objętych ubezpieczeniem, nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej ceny zakupu poszczególnych świadczeń każdego z pracowników. Skutkiem przyjęcia takiego toku rozumowania byłaby sytuacja, gdzie przychód pracowników, którym przysługuje ubezpieczenie obejmujące pakiet usług medycznych o ograniczonym zakresie (np. 50 usług), jest równy przychodowi pracowników ze świadczeniami, którym przysługuje pakiet o najszerszym zakresie świadczeń (np. 150 usług). Bez zróżnicowania ceny nabycia dochodziłoby do obciążania pracowników, którym przysługują pakietu o mniejszym zakresie podatkiem, który powinni zapłacić pracownicy, którym przysługują pakiety o szerszym zakresie. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż przy ustalaniu ceny nabycia świadczeń medycznych uwzględnić należy również fakt posiadania rodziny przez pracownika, a także z ilu członków rodzina się składa. Nie można postawić znaku równości, co do ceny nabycia usług na rzecz pracownika z 4 osobową rodziną oraz pracownika nie posiadającego rodziny. Bezzasadne jest też, zdaniem strony skarżącej, przyjęcie, iż świadczenie z ubezpieczenia, które otrzymują członkowie rodzin pracownika, będzie stanowić przychód dla tego pracownika. Uzyskane przez te osoby świadczenia, zakwalifikowane mogą zostać co najwyżej, jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Nadto objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym nie jest ponoszeniem świadczenia za pracownika, bowiem pracownik, jako taki nie ma obowiązku prawnego zapewnienia członkom swojej rodziny opieki medycznej lub ubezpieczenia w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W niniejszej sprawie Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (sposób obliczenia tej wartości dla konkretnego pracownika przedstawiono w zaskarżonej interpretacji). Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oceniając taką kwalifikację ustalenia wymaga, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych świadczeniem jest, jak przyjął organ podatkowy samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (w interpretacji uznano bowiem, że okoliczność faktycznego skorzystania z usług medycznych nie ma znaczenia), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Ustalenie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Trzeba zwrócić uwagę, iż słowo "otrzymanych" zostało użyte w czasie przeszłym dokonanym. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż zamierza ona objąć zatrudnionych przez siebie pracowników oraz ich rodziny polisą zbiorowego ubezpieczenia społecznego. Z tego tytułu ponosić będzie opłatę ryczałtową, bez względu na to, czy pracownicy będą korzystać ze świadczeń medycznych. Zatem świadczenia te zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie jest więc wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, czy w ogóle będzie chciał skorzystać. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega fakt objęcia opieką medyczną, a zatem prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tych świadczeń skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tymczasem pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną otrzymuje jedynie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi skorzystać. W przypadku, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie można argumentować, że otrzymuje on jakąkolwiek korzyść majątkową, jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia (por. J. Pustuł, Glosa do wyroku WSA z 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, Prawo i Podatki 2009/1/36). Wobec powyższych uwag, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu przedstawionego przez Spółkę wynika, że składka ubezpieczeniowa obejmie wszystkich pracowników, ale nie będzie zależała od liczby faktycznie wykonanych usług. Zakres i rodzaje przysługujących poszczególnym pracownikom świadczeń medycznych będą zróżnicowane i zależeć będą od stanowiska pracownika w strukturze organizacyjnej pracodawcy. Miesięczna składka zostanie ustalona jako jedna zryczałtowana opłata obejmująca wszystkich ubezpieczonych. Jej wysokość będzie mogła ulec zmianie na podstawie dodatkowego porozumienia, tylko w przypadku, gdy ogólna liczba pracowników zatrudnionych na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia przekroczy +/- 10%. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników, co więcej opłata ta pozostaje stała także w przypadku zmiany liczby pracowników objętych opieką medyczną, a wysokość miesięcznej opłaty ryczałtowej może ulec zmianie dopiero przy określonej zmianie liczby pracowników. Nadto poszczególnym pracownikom przysługiwać będzie różny zakres i rodzaje świadczeń medycznych, różna jest też ilość członków ich rodzin. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał i w jakim zakresie mógł skorzystać, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W ocenie Sądu nie można zaakceptować też stanowiska organów podatkowych, według którego Spółka poprzez objęcie opieką medyczną członków rodziny pracownika spełnia świadczenie pieniężne na rzecz swojego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik Spółki zasadnie wskazał, że pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny (organ nie wykazał istnienia takiego obowiązku), więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika. Zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest zatem spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich. Nadto, tak samo, jak w przypadku pracowników, nie można ustalić, czy dany członek rodziny skorzystał z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i nie jest znana cena zakupu usług dla poszczególnego członka rodziny. Mając na uwadze powyższe, ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej interpretacji indywidualnej zostało oparte o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 13 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.