III SA/Wa 228/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu, oraz uznania, że charakter umowy leasingu jest uzasadnioną przyczyną, dla której cena w umowie sprzedaży przedmiotu leasingu będzie odbiegać od jego wartości rynkowej. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, iż zawiera umowy leasingu zarówno operacyjnego jak i finansowego spełniające określone warunki w przepisach ustaw podatkowych. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których korzystający - np. w związku z jego sytuacją finansową lub okolicznościami gospodarczymi (płynność finansowa, restrukturyzacja, nowa polityka finansowa grupy kapitałowej, etc), zwraca się do Spółki z prośbą o skrócenie okresu umowy leasingu oraz umożliwienie mu zakupu przedmiotu leasingu przed upływem pierwotnie uzgodnionego okresu umowy. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Jak ustalić przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu? 2. Czy wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość określenia wartości rzeczy przez organ podatkowy (argument a contrario z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej zwanej "pop")? Przedstawiając własne stanowisko wskazała, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy i wykupu przedmiotu leasingu przychodem będzie suma wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych do danego momentu rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem. Odpowiadając na drugie pytanie w ocenie spółki wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość określenia przez organ podatkowy wartości tej rzeczy (argument a contrario z art. 14 ust. 3 ustawy pdop). Uzasadniając powyższe stanowisko wskazała, iż cena nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego zarówno przy leasingu operacyjnym, jak i finansowym stanowi element całej kwoty kapitału (tj. wartości początkowej przedmiotu leasingu), jaką korzystający zobowiązany jest uiścić w ratach na rzecz finansującego z tytułu leasingu danego przedmiotu. W związku z faktem, iż przedmiotem sprzedaży jest rzecz będąca przedmiotem umowy leasingu - cena sprzedaży na rzecz korzystającego powinna być określana z uwzględnieniem specyfiki instytucji leasingu. Zdaniem Spółki, określenie wartości rynkowej rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu powinno być odnoszone wyłącznie do transakcji podobnych, tj. transakcji, których przedmiotem są rzeczy oddane w leasing, nie zaś do transakcji, których przedmiotem są rzeczy niebędące przedmiotem umowy leasingu. Fakt, iż dana rzecz jest przedmiotem umowy leasingu ma wpływ na wartość danej rzeczy z perspektywy stron tej umowy. Wynika to z opisanego powyżej kredytowego charakteru stosunku leasingu łączącego strony umowy. Z perspektywy stron umowy leasingu wartość takiego przedmiotu w trakcie trwania umowy leasingu zbliżona jest do sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych do danego momentu rat (pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem). Kalkulacja taka oznacza, że korzystający płaci na rzecz finansującego pozostałą wartość inwestycji leasingowej, powiększonej o stosowne wynagrodzenie finansującego (zdyskontowany element odsetkowy). Zdaniem Spółki, określona zgodnie z powyższym mechanizmem cena jest - w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w trakcie trwania umowy - wartością rynkową tego przedmiotu (podobnie jak zdefiniowana w ustawie pdop "hipotetyczna wartość netto, która nie jest traktowana jako cena odbiegająca od cen rynkowych, mimo, iż jest zdecydowanie niższa od tzw. cen "rynkowych podobnych rzeczy niebędących przedmiotami umów leasingu - np. (giełdowych samochodów). Zdaniem Spółki, wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość określenia przez organ podatkowy wartości tej rzeczy (argument a contrario z art. 14 ust. 3 ustawy pdop). Spółka stoi na stanowisku, że prawnopodatkowy, kredytowy charakter umowy leasingu jest taką właśnie uzasadnioną przyczyną dla której cena sprzedawanego korzystającemu przedmiotu leasingu będzie odbiegać od ceny podobnej rzeczy, niebędącej przedmiotem umowy leasingu. Zatem organy podatkowe nie mają proceduralnej możliwości określenia wartości sprzedawanej rzeczy dla potrzeb określenia przychodów podatkowych. Skarżąca podnosi, że nie spowoduje to nadzwyczajnych korzyści podatkowych dla żadnej ze stron takiej operacji (będących zazwyczaj podmiotami niepowiązanymi), ale jest podyktowana niepodatkowymi względami ekonomicznymi. Minister Finansów udzielając pisemnej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe wskazał, iż ustawodawca w rozdziale 4a updop uregulował opodatkowanie umowy leasingu określając m.in. skutki podatkowe po stronie finansującego w sytuacji przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Minister przytoczył brzmienie Art. 17 c i 17g updop i stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu trwania umowy. Przez pojęcie "podstawowy okres umowy" należy rozumieć zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa leasingu. Nie uwzględnia się tu czasu, na który umowa leasingu może być przedłużona lub skrócona. Aby podatkowa umowa leasingu miała charakter leasingu finansowego lub operacyjnego musi m.in. zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego, w przeciwieństwie do finansowego, przy którym może być to dowolny okres zamknięty - ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji). W sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmian czasu jej trwania, to w każdym przypadku należy zbadać , czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b ustawy. Nie można bowiem mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego. Sama zmiana umowy leasingu jest niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy korzystający powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego. W ocenie Ministra Finansów, nie jest przesłanką odstąpienia od ustalania wartości rynkowej fakt skrócenia umowy leasingu. Charakter umowy leasingu przyjmowany na gruncie prawa cywilnego, rachunkowości w przedmiotowej sprawie nie przekłada się na grunt ustawy o podatku dochodowej od osób prawnych. Tym samym nie ma żadnego uzasadnienia kalkulacja dokonana przez Wnioskodawcę polegająca na przyjęciu, że przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu, może być obliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych do danego momentu rat, pomniejszonych o korzyści, jaki finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podane argumenty nie przekonały jednak Ministra Finansów do zmiany interpretacji. Przy czym zgodził się organ wyłącznie na obniżenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu z powodu "specyfiki używania przedmiotów w ramach umowy leasingu, które są używane bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych (...). Następnie Spółka wniosła skargę do Sądu, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1-3 updop") poprzez błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie należało zastosować art. 14 ustawy pdop. Przy czym wskazała, iż regulacje ogólne wskazują podstawową regułę ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, ale przewidują wyjątek od tej zasady, jakim jest wskazanie przyczyny, dla której cena sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej. Spółka zauważa, że art. 14 ust. 1 ustawy pdop w żaden sposób nie ogranicza katalogu "uzasadnionych przyczyn". Natomiast element materialny wpływający na wartość rzeczy (zużycie) mieści się w pojęciu wartości rynkowej, o której mowa jest w art. 14. ust. 2 ustawy pdop. Zdaniem Spółki przedmiotem analizy organu podatkowego winna była być ocena nie tylko rynkowej wartości przedmiotu leasingu, ale również, czy ma tu miejsce uzasadniona przyczyna, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy pdop. W związku z faktem, iż przedmiotem sprzedaży jest rzecz będąca uprzednio przedmiotem umowy leasingu - cena sprzedaży na rzecz korzystającego powinna być określana z uwzględnieniem specyfiki instytucji leasingu. Zdaniem Spółki, określenie wartości rynkowej rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu powinno być odnoszone wyłącznie do transakcji podobnych, tj. transakcji, których przedmiotem są rzeczy oddane w leasing, nie zaś do transakcji, których przedmiotem są rzeczy niebędące przedmiotem umowy leasingu. Fakt, iż dana rzecz jest przedmiotem umowy leasingu ma wpływ na wartość danej rzeczy z perspektywy stron tej umowy. Wynika to z opisanego szczegółowo we wniosku kredytowego charakteru stosunku leasingu łączącego strony umowy (leasing, również operacyjny, jest jednym z rodzajów finansowania zewnętrznego działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, przedmiot leasingu nie może być wyceniany dla celów podatkowych podobnie jak inne rzeczy niebędące przedmiotem umowy leasingu. Wycena ta powinna być przeprowadzona indywidualnie przy uwzględnieniu okoliczności, w jakich przeprowadzana jest transakcja zbycia przedmiotu leasingu. Przyjęcie stanowiska, że finansujący powinien określić cenę sprzedaży na poziomie stosowanym w odniesieniu do podobnych rzeczy niebędących przedmiotami umów leasingu (np. cen giełdowych lub komisowych), oznaczałoby, że w rezultacie umowy leasingu, korzystający uiszczałby na rzecz finansującego wynagrodzenie znacznie przekraczające wartość finansowania zapewnionego przez finansującego (poprzez zapłatę wcześniejszych rat leasingowych oraz ceny wykupu przedmiotu leasingu, przekraczającej wartość zdyskontowanych pozostałych rat leasingowych). Ponadto, ustawa pdop nie przewiduje bezpośrednio możliwości rozliczenia takiej nadwyżki z korzystającym. Przepis szczególny, jakim jest art. 17c pdop nie może być jednak wykorzystywany do ograniczania stosowania zasady ogólnej, jaką jest art. 14 ust. 1 ustawy pdop, stanowiącej ogólną i autonomiczną podstawę ustalania wartości transakcji sprzedaży przedmiotu leasingu przed upływem podstawowego okresu umowy. Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja narusza zasadę braku podwójnego opodatkowania tych samych wartości ekonomicznych. Stosowanie wartości rynkowej opartej na podstawie cen przeciętnych dla sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu powodowałoby w istocie podwójne opodatkowanie u finansującego tej samej transakcji: - raz poprzez zaliczenie przychodów z rat leasingowych (również z tytułu spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu) w trakcie trwania leasingu, - drugi raz poprzez sztuczne zwiększenie przychodu podatkowego ze sprzedaży przedmiotu leasingu, mimo braku jakiegokolwiek ekonomicznego przysporzenia w majątku finansującego. Zdaniem Spółki, Minister Finansów, wydając negatywną interpretację, nie podał podstawy prawnej, która mogłaby uzasadniać podwójne ustalanie wynagrodzenia za to samo świadczenie. W ocenie skarżącej, art. 14 ust. 1 ustawy pdop jako przepis ogólny ma zastosowanie do każdego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, w tym do zbycia przedmiotu leasingu, jeżeli zbycie to dokonywane jest w okolicznościach innych niż określonych w art. 17c i 17g ustawy pdop. Brak jest podstaw do uznania, że sprzedaż przedmiotu leasingu jest wyłączona z art. 14 ust. I ustawy pdop. Tym samym podatnik, w tym finansujący, ma prawo przedstawienia organowi podatkowemu uzasadnionej przyczyny, dla której strony ustaliły wartość w sposób szczególny, tj. przy uwzględnieniu powiązania ceny sprzedaży z wysokością rat leasingowych już uiszczonych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie jest zasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do meritum, należy zauważyć, iż pierwsze pytanie dotyczyło sposobu ustalania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu, w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy i wykupu przedmiotu leasingu przychodem będzie suma wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych do danego momentu rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem. Odnosząc się do ww. należy stwierdzić, że przepisy ustawy o updop nie dają podstaw prawnych do ustalania w sposób systemowy wartości sprzedawanego przedmiotu wskazanego przez leasingobiorcę w wysokości niespłaconych rat. Zatem automatycznie nie można stwierdzić, iż w każdym przypadku przychodem ze sprzedaży będzie wartość niezapłaconych rat pomniejszona o kwoty prowizji, które normalnie pobrane byłyby, gdyby umowa została zrealizowana do końca. Zatem Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w tym zakresie, przyznając rację Ministrowi Finansów. Mając powyższe na uwadze, należy, w ocenie Sądu, stosować zasady wskazane w art. art. 14. ust. 1 updop, z którego wynika wprost, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W drugim pytaniu Spółka zapytała, czy wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość określenia wartości rzeczy przez organ podatkowy. Zdaniem Spółki, wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej tej rzeczy. Mając na uwadze treść powyższego pytania i stanowisko Spółki przedstawione w interpretacji, nie sposób się zgodzić ze stwierdzeniem, że każdorazowo wskazanie jako przyczyny odbiegania wartości sprzedawanego przedmiotu od wartości rynkowej, jest użytkowanie go w ramach umowy leasingu, co powoduje, że organ nie ma już prawa oceniać tejże wartości rynkowej. Przyznanie racji skarżącej w tym zakresie powodowałoby ograniczenie ustawowego prawa przysługującego organowi podatkowemu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 updop. Z przepisu tego wynika jasno, że, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (...). Przy czym należy zauważyć, iż badanie wartości przedmiotu umowy leasingu, w razie wcześniejszego rozwiązania tej umowy, dokonywane będzie w oparciu o konkretne realia tejże umowy. Wtedy może okazać się, iż zaproponowane przez Spółkę rozwiązanie znajdzie zastosowanie, czego nie można stwierdzić, iż z góry dotyczyć ono może wszystkich, bez wyjątku, umów. Reasumując, Spółka chciała rozwiązań systemowych, które nie są zawarte w przepisach prawa podatkowego wprost a z kolei interpretacja art. 14 updop. nie dawała podstaw prawnych do ich przyjęcia za obowiązujące w stosunku do strony skarżącej w kontekście zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. W istocie rzeczy, organ uznając za prawidłowe stanowisko Skarżącej, zrezygnowałby z prawa do badania w przyszłości wartości sprzedawanego przedmiotu leasingu. Spółka nie mogła zatem żądać takiej interpretacji, która ograniczałaby ustawowe prawo organu do dokonywania określonych czynności. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalił skargę jako bezzasadną.