I SA/Lu 390/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi O. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do września i listopad 2003 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...], zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2003 r. w łącznej kwocie 323.365 zł., uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie 49.516 zł. i za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 18.461 zł oraz umorzył postępowanie w tej części, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług wykazane przez A. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec-wrzesień oraz listopad 2003 r. w łącznej kwocie 323.365 zł. Podstawą powyższych ustaleń były materiały dowodowe przesłane przez Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] . sygn. akt [...] oraz dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonej kontroli. W oparciu o te dokumenty ustalono, że spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur w łącznej kwocie 1.077.886,00 zł., naruszając jednocześnie przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od wymienionej decyzji A. – Sp. z o.o. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania, gdyż jej zdaniem nie istnieją przesłanki do zmiany ustaleń dokonanych we wcześniej wydanym wyniku kontroli, a obecne ustalenia są dowolne i nie mają oparcia w istniejącym materiale dowodowym. Przede wszystkim strona wskazała, że nie wystąpiła żadna nowa okoliczność uzasadniająca wszczęcie postępowania, ani nie istnieją dowody, które okazały się fałszywe, a były w czasie poprzedniej kontroli przyjęte jako istotne. Ponadto zdaniem strony, dokonane ustalenia związane z rzekomym zakupem oleju opałowego i sprzedażą nie wyjaśniają, dlaczego przyjęto zapisy wyroku bez wyjaśnienia jego poszczególnych kwestii i udowodnienia ich w trybie i zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, dlaczego nie dołączono do wyroku protokołów przesłuchań świadków zeznających podczas postępowania karnego, mimo wniesienia przez stronę wniosku o włączenie tych dowodów do postępowania skarbowego, dlaczego prezes spółki A. nie został ukarany za przyjmowanie fałszywych faktur, dlaczego nie przyjęto za dowód rozliczeń magazynowych, dokumentów sprzedaży i przelewów za zakupiony towar, i dlaczego uznano, że brak jest podstaw do odliczenia podatku VAT, jeśli dowodem potwierdzającym dostawy są m. in. przelewy należności za zakupiony towar. Ponadto strona uważa, że postępowania nie powinni byli prowadzić ci sami pracownicy, którzy wcześniej uczestniczyli w wydawaniu zmienionego wyniku kontroli, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest właściwy do rozstrzygnięcia w sprawie spółki, która posiada siedzibę w J. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w spółce z o.o. A. w J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 r. Podstawą do podjęcia powyższych działań były informacje przekazane przez Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej do Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące prowadzonego śledztwa przeciwko członkom zorganizowanych grup przestępczych, które miały na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na wystawieniu przez zarządzane przez nich podmioty gospodarcze nierzetelnych faktur VAT oraz sprzedaż przerobionego przez nie oleju opałowego jako oleju napędowego. Postępowanie prokuratorskie objęło także zarządzaną przez S. B. spółkę A. Przeciwko prezesowi tej spółki w dniu 22 grudnia 2004 r. sporządzono akt oskarżenia. W dniu [...]. Sąd Rejonowy wydał wyrok uznający S. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów tj. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i obrocie odbarwionym olejem opałowym, który następnie sprzedawano jako olej napędowy, oraz przyjęcie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 24 listopada 2003 r. od firm B. sp. z. o.o. w W. i Firmy Handlowej C. , faktur poświadczających nieprawdę co do dokonanych przez nie na rzecz spółki transakcji sprzedaży paliwa, doprowadzenia nieokreślonej liczby nieustalonych odbiorców paliwa silnikowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie ich w błąd co do składu, jakości i wartości sprzedawanego im odbarwionego oleju opałowego jako napędowego, który to olej nabył od nieustalonych osób oraz doprowadzenia nieokreślonej liczby nieustalonych odbiorców paliwa silnikowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie ich w błąd co do składu, jakości i wartości sprzedawanego im odbarwionego oleju opałowego jako napędowego, który to olej nabyto od firm B. sp. z o.o. w W. i Firmy Handlowe C. Wymienione w prawomocnym wyroku nierzetelne faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i Firmę Handlową C., dokumentujące łącznie zakup 3.162.000 litrów paliwa na kwotę netto 5.639.760,00 zł. i podatek VAT w kwocie 1.240.747,20 zł. były wykazane przez spółkę z o.o. A. w ewidencjach zakupu za 2003 r. Informacje przesłane przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w W. w piśmie [...], [...], wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 marca 2005 r., natomiast wynik kontroli w zakresie rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r. nr [...] został wydany w dniu [...], i doręczony podatnikowi w dniu 25 lutego 2005 r. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie strony, że wszystkie okoliczności faktyczne były znane poprzedniej kontroli. Dowody, w oparciu o które dokonano istotnych dla sprawy ustaleń zakończonych wynikiem kontroli okazały się fałszywe, dlatego też koniecznym było przeprowadzenie ponownego postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Fikcyjna sprzedaż spółce z o.o. A. polegała na tym, że spółka dokonywała obrotu paliwem, zakupionym od nieustalonych sprzedawców, na pokrycie którego, zakupiła faktury podrobione przez W. C., wystawione w imieniu spółki z o.o. B. w W. oraz przez J. N., wystawiającego faktury w imieniu firmy C. Sfałszowanie faktur zakupu stwierdzone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia postępowania w zakresie potwierdzenia faktów opisanych w wyroku Sądu Rejonowego, jest bezpodstawne, gdyż przepis art. 181 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia. Z kolei z art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że " fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagają dowodu." Dodatkowo z art. 194 § 1 w/w ustawy wynika, że "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". W świetle powyższych przepisów, prawomocny wyrok sądu bezspornie wskazujący na nierzetelność konkretnych dokumentów księgowych, jest wiarygodnym dowodem w sprawie i może być wykorzystany także w postępowaniu podatkowym, bez konieczności przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień przeprowadzonych w trybie Ordynacji podatkowej. Fakt, iż Prezes spółki A. – S. B. nie został ukarany w postępowaniu karnym za przyjmowanie fałszywych faktur nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Rozliczenia magazynowe spółki oraz dokonane przelewy za wystawione "puste faktury" nie zmieniają faktu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez sp. z o.o. B. i Firmę Handlową C., nie potwierdzały dokonanej sprzedaży towarów przez te firmy. Z tego też względu faktury te nie dają spółce A. prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W nawiązaniu do zarzutu, iż w postępowaniu brali udział ci sami pracownicy, którzy wcześniej uczestniczyli w wydawaniu zmienionego wyniku kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 Ordynacji podatkowej, natomiast w postępowaniu kontrolnym nie zachodziła żadna z wymienionych w nim przesłanek, dlatego też nie było przeszkód aby ten sam pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej brał udział w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast odnośnie zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem właściwym do podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie spółki A., która ma siedzibę w J., organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Generalny Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej właściwym do działania na terenie całego kraju. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 r. przez spółkę z o.o. A. z siedzibą w J., zostało przeprowadzone na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Z powyższym związana jest również kompetencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zatrudniającego inspektora lub pracownika, który został upoważniony do przeprowadzenia kontroli) do wydania decyzji, co wynika z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur w łącznej kwocie 1.077.886,00 zł. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jak jednoznacznie wskazuje orzecznictwo sądów, faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy też sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez sp. z o.o. B. i Firmę Handlową C. były tzw. "pustymi fakturami". Odliczenie podatku VAT z faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, stanowi także naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie 49.516 zł. i za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 18.461 zł., bowiem w regulacjach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie objęto sytuacji, gdy w deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy (do rozliczenia w następnych okresach), a powinien był wykazać zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie, w miesiącach sierpniu i wrześniu 2003 r. podatnik w deklaracjach VAT-7 wykazał kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, a powinien wykazać zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, następuje w drodze ustawy, wobec czego powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego winny być rozumiane ściśle, zgodnie - jeśli tylko jest to możliwe - z ich literalnym brzmieniem. Tym bardziej więc wykładni rozszerzającej nie mogą być poddane przepisy zawierające normy o charakterze sankcyjnym, jakimi niewątpliwie są regulacje zawarte wart. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie, z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rażące naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 210 § 4, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że po pierwsze, decyzja organu odwoławczego wydana została bez przestrzegania właściwości miejscowej określonej w art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Po drugie, w dacie wydawania wyniku kontroli za rok 2003 nie istniały dowody wskazywane przez organy podatkowe jako przyczyna powtórnego postępowania kontrolnego i podatkowego. W szczególności nie istniał wyrok sądu karnego, ani pisma prokuratury, czy nowe protokoły kontroli. Dlatego też brak było podstaw do zmiany wcześniej dokonanych ustaleń, zwłaszcza, że wydając wynik kontroli, gdzie nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie podatku VAT, organy miały pełną wiedzę o zdarzeniach gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT. Po trzecie, postępowanie prowadziły te same osoby, które wcześniej brały udział w wydaniu zmienionego wyniku kontroli. Po czwarte, organy nie ustaliły, od kogo rzeczywiście pochodziły dostawy paliw, ograniczając się do uznania, że skoro na fakturze widnieje określony dostawca (A. czy B.), to on dostarczał określony towar. Po piąte, w uzasadnieniu decyzji nie podano szczegółowo, na podstawie jakich dowodów wydano tą decyzję i dlaczego odmówiono wiarygodności księgom rachunkowym, fakturom VAT, przelewom i dokumentom magazynowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zmieniającą skarżącej spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od marca 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec - listopad 2003 r., za wyjątkiem części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień i wrzesień 2003 r., w której to części decyzję organu I instancji uchylił oraz umorzył postępowanie. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej były przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Na zasadzie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zastosowanie powołanych przepisów związane było z faktem, iż podczas postępowania kontrolnego, organ podatkowy ustalił, że w ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącego, ujęto faktury zakupu, które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży i poświadczały nieprawdę, co zostało ustalone w postępowaniu karnym (sygn. akt [...],[...]) i w wyroku Sądu Rejonowego V Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...]. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W cytowanym przepisie określono w stosunku do dokumentów urzędowych domniemanie ich zgodności z prawdą, które oznacza, że to co wynika z takich dokumentów (a są nimi m.in. orzeczenia sądowe), jest prawdziwe. Innymi słowy dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie, dokonywanej przez organ podatkowy. Dysponując takim dokumentem organ powinien przyjąć za udowodnione to, co z niego wprost wynika, niezależnie od treści innych posiadanych dokumentów czy zeznań świadków. W rozpatrywanym przypadku, organy opierając się na treści wyroku sądu karnego wydanego m.in. w sprawie skarżącego, dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2003 r. i ustaliły zobowiązanie dodatkowe, biorąc pod uwagę treść wymienionych wcześniej przepisów podatkowych. Takie działanie organów jest w pełni uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w przepisach prawa. Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej spółki, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez przestrzegania właściwości miejscowej określonej w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). W niniejszej sprawie, podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego było postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], którym to postanowieniem organ ten wskazał, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej została przyznana inicjatywa wszczęcia postępowania kontrolnego przy czym zgodnie z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 w zw. z art. 13 ust. 3, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. W myśl natomiast art. 24a tej ustawy, w takim przypadku, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, a od decyzji przez niego wydanej, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej (art. 26 ust. 1), przy czym jest nim dyrektor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej, właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej. Bezzasadny jest również drugi zarzut skarżącej spółki, z którego wynika, że organ kontroli skarbowej nie mógł przeprowadzić ponownie kontroli, w zakresie, w którym wcześniej taka kontrola była przeprowadzona, a jej wynik, oparty na tych samych dokumentach co obecnie, był dla strony pozytywny. Zauważyć należy, że sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej wynik kontroli, nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli, stanowiące co prawda urzędowe potwierdzenie, iż strona prawidłowo dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług, nie są wiążące dla organów administracji publicznej, podejmujących ponownie czynności na skutek uzyskania nowej wiedzy odnośnie postępowania czy sporządzania dokumentacji podatnika, mającej miejsce w okresie podlegającym wcześniejszej kontroli. Bez znaczenia dla możliwości dokonania rekontroli pozostaje także okoliczność, że w dacie wydawania wyniku kontroli za rok 2003 nie istniały dowody wskazywane przez organy podatkowe jako przyczyna powtórnego postępowania kontrolnego i podatkowego. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że postępowania kontrolnego nie mogły prowadzić te same osoby, które wcześniej brały udział w wydaniu zmienionego wyniku kontroli. Słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa, a w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych we wskazanym przepisie art. 130 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również stanowiska strony, że organy powinny ustalić w przeprowadzonym postępowaniu, od kogo rzeczywiście pochodziły dostawy paliw, a nie ograniczyć się jedynie do uznania, że jeśli na fakturze widnieje określony dostawca, to on dostarczał określony towar. Jak już wyżej była o tym mowa, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro organy, opierając się na prawidłowo zebranym materiale dowodowym (przede wszystkim na wyroku sądu karnego) ustaliły, że czynności określone we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały wykonane (a chodzi o czynności dokonane przez wskazane tam podmioty), to mając na uwadze treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest kto faktycznie dostarczał stronie towar określony w nieautentycznych fakturach. Zdaniem sądu, nie zasługuje na uznanie również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, czyli organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł i dlaczego (którym dał wiarę), przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W kontekście powyższego, zasadne było również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.