III SA/Po 102/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant : st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009r. przy udziale sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego podatku od spadków i darowizn. oddala skargę /-/ M. Ławniczak /-/ M. Górecka /-/ W. Długaszewska Dnia 30 października 2007r., E. K. jednostronnym oświadczeniem woli w formie aktu notarialnego ustanowiła nieodpłatne prawo użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w P. na rzecz swojego męża B. P. Owo użytkowanie zostało ustanowione na czas życia M. P. – ojca użytkownika. W dniu 15 lipca 2008r Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a dnia 26 sierpnia 2008 r. wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wobec B. P. ustalającą wysokość podatku na kwotę 6.269 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż wobec zaniechania przez podatnika złożenia stosownego zgłoszenia ustalono podatek na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W dniu 16 września 2008r B. P. wniósł odwołanie od w/w decyzji żądając jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił w/w decyzji: - rażące naruszenie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie, iż wbrew obowiązkowi wynikającemu ze wskazanego przepisu nie złożono właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu prawa majątkowego tj. o ustanowieniu na jego rzecz nieodpłatnego użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w terminie miesiąca od dnia powstania zobowiązania podatkowego mimo iż zgłoszenia takiego w terminie dokonano oraz - nieuwzględnienie regulacji art. 4a ust. 4 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nabycia praw nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż w dniu 7 listopada 2007r. notariusz dokonał przedmiotowego zgłoszenia przekazując odpis aktu notarialnego Urzędowi Skarbowemu [...]. Wobec powyższego zgłoszenia dokonano w ustawowym terminie. Podatnik podkreślił także, iż w dniu 17 stycznia 2008 r. złożył wyjaśnienie w Urzędzie Skarbowym [...], iż notariusz zapewnił go, że nabycie przez niego prawa nieodpłatnego nabycia lokalu na podstawie oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego nie podlega podatkowi oraz, że nie ma on obowiązku zgłoszenia tego nabycia do urzędu skarbowego, gdyż taki obowiązek ciąży na notariuszu. Jednocześnie podatnik podniósł, że notariusz nie pobrał od niego podatku wynikającego z art. 4a przedmiotowej ustawy. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał w dniu 12 grudnia 2008r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu II instancji, zgłoszenie nabycia mienia nie jest konieczne jedynie w wypadkach, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Z uwagi na takie zredagowanie treści przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 w/w ustawy, oczywistym staje się fakt, iż to na uzyskującym korzyść majątkową, a zamierzającym skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, ciąży obowiązek zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgłoszenia należy dokonać na druku SD-Z1. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiona przez odwołującego okoliczność, iż pomimo braku jakiegokolwiek działania z jego strony, na skutek działania notariusza organ podatkowy pierwszej instancji powziął wiadomość o nabyciu przez podatnika prawa majątkowego. Bowiem zasady ścisłego wykładania przepisów o ulgach podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a działanie notariusza w tym konkretnym przypadku nie mogło zastąpić działania samego zobowiązanego. Podatnik skorzystał z prawa do złożenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił: - naruszenie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) skutkujące błędnym uznaniem, że wbrew obowiązkowi wynikającemu ze wskazanego przepisu nie złożono właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu prawa majątkowego – mimo iż zgłoszenia takiego w przepisanym terminie dokonano; - naruszenie przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 w/w ustawy poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że zwolnienie z obowiązku zgłoszenia nabycia praw majątkowych nie obejmuje przypadków, gdy nabycie tych praw nastąpiło w wyniku złożenia jednostronnego oświadczenia o ich ustanowieniu w formie aktu notarialnego. W uzasadnieniu, odnosząc się do pierwszego z zarzutów, podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odniesieniu do drugiego z zarzutów, podatnik również powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a dodatkowo wskazał, iż konieczność zgłoszenia nabycia prawa majątkowego zarówno przez podatnika jak i przez notariusza narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości. Zdaniem podatnika, konieczność zgłaszania w/w okoliczności pozostaje w sprzeczności także z uznaniem racjonalności ustawodawcy. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie może zmierzać do osiągnięcia rezultatów sprzecznych z funkcją i celami stawianymi przez system prawny a podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchwalania przepisów niejasnych i niezrozumiałych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumentację jak w decyzji z dnia 12 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszym postępowaniu jest iż, w dniu 30 października 2007 r. małżonka skarżącego – E. K. – ustanowiła na jego rzecz jednostronnym oświadczeniem woli w formie aktu notarialnego nieodpłatne prawo użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w P. Rozbieżność, w przedmiotowej sprawie zaistniała w odniesieniu do formy zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego jak i podmiotu bezpośrednio zobowiązanego do dokonania zgłoszenia, w następstwie którego istnieje podstawa do zwolnienia od obowiązku dokonania opłaty podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego okoliczność, iż notariusz dokonał w przedmiotowej sprawie zgłoszenia faktu ustanowienia użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wystarczająca by uznać zgłoszenie za prawidłowe i uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 4a ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r - O podatku od spadków i darowizn (Dz. U 2004,Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Organy podatkowe natomiast stoją na stanowisku, iż do prawidłowego dokonania zgłoszenia skutkującego zwolnieniem od opłacenia podatku konieczne jest złożenie zgłoszenia na druku SD-Z1 w przepisanym ustawowo terminie. W myśl przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Natomiast, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia w drodze nieodpłatnego użytkowania powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa. W niniejszym postępowaniu powstał on z chwilą złożenia oświadczenia przed notariuszem w dniu 30 października 2007r. Skarżący nie był stroną umowy, a zawarty akt notarialny dotyczył jedynie oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego. Zaktualizował się jedynie obowiązek Skarżącego do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym przepisem art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy. W następstwie tych ustaleń przywołać należy przepis art. 4a ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w kwestii wzoru zgłoszenia nabycia praw majątkowych odsyła do przepisów wykonawczych. Przepis stanowi, iż to Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia wzór zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw. Zgłoszenia tego, zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2006 r. (Dz.U. 2006 r. nr 243, poz. 1762) w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych należy dokonać na druku SD-Z1. Skarżący nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym w/w zgłoszenia w przepisanej aktem wykonawczym do ustawy formie. Zauważyć także należy, iż powoływany przez skarżącego przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy, obejmuje jedynie nabycie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabyciem na podstawie jednostronnej czynności prawnej zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym, przytoczenia wymaga stanowisko doktryny dotyczące zwolnień wskazanych w przepisie art. 4a w/w ustawy: "Źródłem powstania służebności (ograniczonego prawa rzeczowego) jest, co do zasady, czynność prawna (umowa), stanowiąca wynik uzgodnień stron i w takim przypadku, jeżeli umowa ta jest zawarta w formie aktu notarialnego dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a PSpDar, nie ma wymogu złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W przypadku, gdy ustanowienie służebności nie jest wynikiem umowy stron, a powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono prawo nie uczestniczy w czynności ustanowienia służebności, wówczas dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a PSpDar nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie tego terminu, omawiane zwolnienie będzie miało zastosowanie, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu" – (por. "Podatek od spadków i darowizn. Komentarz". 2007. Stella Brzeszczyńska, elektroniczna wersja programu Legalis). W niniejszym postępowaniu znamiennym jest fakt, iż B. P. w ogóle nie złożył stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym, bez wpływu na jego zachowanie pozostają więc rozważania dotyczące terminów zgłoszenia w aspekcie art.4a ust.1 czy też 4a ust. 2 ustawy. Należy też wskazać, iż zgodnie z przepisem art.18 ust.1 ustawy – notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie umowa darowizny (bezpłatne użytkowanie) nie została zawarta we wskazanej formie. Notariusz nie mógł więc być płatnikiem tego podatku. Skarżący nie poparł żadnymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących naruszenia w niniejszej sprawie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości jak i sprawiedliwości, a w ocenie Sądu organy podatkowe w swoich działaniach nie wykroczyły poza zakres przepisów prawa podatkowego ustanowionych w trybie przewidzianym w Konstytucji. W tym miejscu podzielić należy ugruntowaną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, iż zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art.84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Treści przepisów regulujących zwolnienia nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2008r ,Sygn. akt III SA/Wa 1394/08, sąd stwierdził, iż złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art.4a ust.1 pkt 1 ustawy jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie warunku terminowego złożenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może on skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Uprawnienia Sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tych względów i na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Ławniczak /-/ M. Górecka /-/W. Długaszewska T.M..d