III SA/Wa 158/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (następca prawny: E. Sp. z o.o.) z siedzibą W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (następca prawny: E. Sp. z o.o.) kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca E. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W latach 2006-2008 Skarżąca osiągnęła zysk, którego część przeznaczyła na kapitał rezerwowy. Skarżąca zamierza przekształcić się, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w spółkę, komandytową. Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej mają stać się wspólnikami spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej tzn. zostanie wniesiony jako wkład wspólników do spółki przekształconej - przy czym zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 K.s.h., wartość majątku spółki przekształcanej dla celów przekształcenia ustalana jest na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Tym samym faktyczna wartość majątku spółki przekształcanej w dniu przekształcenia będzie różnić się od wartości majątku określonej w planie przekształcenia, przyjętej jako wartość wkładów w umowie spółki przekształconej (komandytowej), np. będzie wyższa o wypracowany zysk, który powstanie jeszcze do dnia faktycznego zarejestrowania przekształcenia przez Sąd. Kwota kapitału podstawowego spółki przekształconej (wkładu wspólników) będzie równa kwocie kapitału podstawowego powiększonego o kapitały rezerwowe i o zysk netto za rok bieżący. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca zadała pytanie: Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową po stronie wspólników spółki przekształconej powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? W ocenie Skarżącej, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie skutkować powstaniem po stronie wspólników przekształcanej spółki, ani samej spółki, przychodu podatkowego. Jej zdaniem regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bowiem przepisów stanowiących podstawę podstaw do uznania, iż powyższe zdarzenie mogłoby wywołać taki właśnie skutek. W szczególności nie powstaje w tym przypadku przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Katalog przychodów z tego tytułu jest zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., który nie wskazuje jako źródła przychodów z tego tytułu jakiegokolwiek zdarzenia wiążącego się z przekształceniem spółek. W szczególności nie dochodzi w tym przypadku do likwidacji osoby prawnej, i w konsekwencji do powstania przychodu w postaci majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika jednoznacznie, że procedura przekształcenia spółki kapitałowej jest trybem odrębnym od jej likwidacji - a niezależnie od tego, że została uregulowana w sposób odrębny, różni się od niej przede wszystkim celem: nie zmierza do upłynnienia majątku spółki i przekazania go jej wspólnikom, ale do kontynuacji jej działalności w zmienionej formie prawnej (bez uszczuplenia jej majątku). Przekształcenie nie następuje przez rozwiązanie dotychczasowej spółki i zawiązanie nowej. Jest to nadal ten sam podmiot, który do dnia przekształcenia jest "przekształcany", a po dniu przekształcenia "przekształcony". Ponadto podstawą do uznania, że po stronie wspólników spółki przekształcanej, na dzień przekształcenia w spółkę komandytową, powstanie przychód podatkowy, nie może być żaden inny przepis u.p.d.o.f. W szczególności podstawą do uznania, że majątek spółki przekształcanej miałby stanowić przychód wspólników, nie może być art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", jak również art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierający ogólną definicję przychodu, zgodnie z którym "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Bowiem z art. 11 wynika, że warunkiem uznania, że składniki majątku wymienione w tym przepisie stanowią przychód podatnika w sytuacji, w której zostały przez niego "otrzymane". Wobec tego jeśli w wyniku przekształcenia ktokolwiek "otrzymuje" składniki majątku spółki przekształcanej, to podmiotem tym nie są wspólnicy, ale spółka komandytowa, stanowiąca odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Ponadto, nawet jeśli uznać, że znajdzie w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są z punktu widzenia podatku dochodowego przychodami ich wspólników, należy zauważyć, że w przypadku przekształcenia znajduje zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Jednakże zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli po przekształceniu niepodzielony zysk Spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w Spółce komandytowej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji Spółki komandytowej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie można uznać, że wspólnicy tej Spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Jednakże niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie: ich wypłaty (postawienia do dyspozycji), wyjścia wspólnika ze Spółki komandytowej, likwidacji Spółki komandytowej, przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki komandytowej. Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku Spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku. Przeznaczenie kapitału rezerwowego Spółki z o.o. (na którym gromadzone były niepodzielone zyski tej Spółki) na podwyższenie kapitału podstawowego (wkładów wspólników) Spółki komandytowej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej Spółce. Niepodzielone zyski spółki z o.o. przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14d w zw. Z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 grudnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14d w zw. Z art. 14o §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż interpretacja indywidualna została jej doręczona po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej, zatem zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej stanowisko Skarżącej stało się wiążące dla organu podatkowego, a zatem mógł on wydać wyłącznie interpretację potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Skarżąca podniosła, iż wprawdzie organ wykonywał dodatkowe czynności wzywając Skarżącą do sprecyzowania wniosku. Jednakże w ocenie Skarżącej, w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem Skarżąca nie przyczyniła się do przedłużenia postępowania. Jego wydłużenie leży wyłącznie po stronie organu, bowiem organ wezwał Skarżącą do wyjaśnienia kwestii, które były precyzyjnie opisane we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem czynności te były zbędne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż wezwanie Skarżącej do doprecyzowania wniosku było konieczne, a poza tym najważniejsza jest data wydania interpretacji a nie jej doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarżona interpretacja nie może zostać uznana za prawidłową. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, i przekazania kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał podstawowy spółki komandytowej, po stronie wspólników powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do problematyki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu powstałego u wspólników w wyniku przekształcenia spółki, odnieść należy się do przepisów art.10 ust.1, 17 ust.4, 24 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane normy prawne wskazują na okoliczności, które mogą zostać uznane za powodujące przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże ich szczegółowa analiza prowadzi do konkluzji, iż nie obejmują one swym zakresem stanu faktycznego opisanego w niniejszej sprawie. Stąd, punktem wyjścia w przedmiotowych rozważaniach będzie ocena istoty i skutków cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Przede wszystkim podkreślić należy, iż wskutek przekształcenia, cały majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Między obydwoma podmiotami zachodzi zaś ciągłość praw i obowiązków. Jest więc zachowana tożsamość podmiotu, a zmienia się jedynie jego forma prawna. Tym samym nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a więc nie ma miejsca sytuacja podziału pomiędzy wspólników majątku tej spółki. Majątek ten, w tym także tworzący udziały wspólników, pozostawać będzie wciąż majątkiem spółki – z tym tylko, że spółki przekształconej. Wskazania wymaga również to, iż spółka komandytowa, w świetle przepisu art.8 par.1 Kodeksu Spółek Handlowych, jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. W czasie trwania tej spółki żadnemu wspólnikowi nie przysługuje wartość posiadanych udziałów. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową. Powyższe sprawia, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż w następstwie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, jej wspólnicy osiągną przychód. Tym samym nie powstanie podstawa nadająca się do opodatkowania. Nie zmieni też powyższego fakt, iż kapitał podstawowy spółki komandytowej powiększy się o kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Jak już bowiem wskazano wyżej, kapitał podstawowy przekształconej spółki nie znajduje się w bezpośredniej dyspozycji wspólników, gdyż jest nadal kapitałem spółki Zbieżny z powyższym pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.08.2008r. w sprawie o sygnaturze II FSK 871/08 stwierdzając, iż : "przekazanie zysku za lata poprzednie na wkłady wspólników spółki przekształconej, nie jest tożsame z pozostawieniem tego zysku wspólnikom do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadach kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej , nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształcanej". W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania omawianej interpretacji, merytoryczne stanowisko zaprezentowane przez skarżącego jest prawidłowe. Tut. Sąd nie podzielił natomiast wywodów skarżącego, iż sporna interpretacja została wydana z naruszeniem terminu o którym mowa w art.14 d o.p. Nie sposób bowiem zgodzić się z poglądem, iż wezwanie podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego, nie miało uzasadnienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji, nie był w pełni klarowny. Mógł więc on budzić po stronie organu uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej woli podatnika. Jedyną zaś drogą umożliwiającą rozwianie tych wątpliwości było zwrócenie się do strony o uzupełnienie stanu faktycznego. W tym stanie sprawy, uznając iż interpretacja dokonana przez organ nie jest prawidłowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.146 par.1 w zw. z art.152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a. w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania omawianej interpretacji.