I SA/Wr 33/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" spółka z o.o. we W. kwotę [...] zł ([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania). W dniu [...] r. /data wpływu do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organu upoważnionego przez Ministra Finansów/ został złożony wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą we W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność deweloperską .Zamierza sprzedawać mieszkania znajdujące się w budynku wielorodzinnym wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym. Zainteresowana przedstawiła dwa warianty, w których przewiduje ustanowienie prawa do korzystania z miejsc postojowych. W pierwszym z nich, garaż podziemny, w którym umieszczone będą miejsca postojowe nie zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, lecz stanowić będzie, tzw. część wspólną nieruchomości. Nie będzie utworzona dla niego odrębna księga wieczysta. W tym wariancie udział w prawie współwłasności garażu nie będzie stanowić przedmiotu odrębnej umowy sprzedaży, lecz będzie nabywany jako prawo związane z własnością lokalu wraz z lokalem mieszkalnym w ramach umowy sprzedaży, której przedmiot stanowić będzie dany lokal mieszkalny. Sprzedaż udokumentowana zostanie aktem notarialnym obejmującym prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem współwłasności we wspólnej części nieruchomości. W drugim wariancie, garaż podziemny zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, dla którego utworzona zostanie odrębna księga wieczysta. W tym wariancie obok umów sprzedaży lokalu mieszkalnego z właścicielami lokali będą zawierane umowy sprzedaży udziału we współwłasności garażu. Zainteresowana wskazała, iż w sytuacji opisanej w wariancie 1, przepisy prawa cywilnego nie przewidują możliwości zakupu udziału w części wspólnej nieruchomości przez osoby trzecie(tj. osoby nie będące właścicielami lokali mieszkalnych w analizowanym budynku mieszkalnym). Natomiast w sytuacji opisanej w wariancie 2, pomimo, iż na gruncie prawa cywilnego zasadniczo możliwe byłoby nabycie udziału we współwłasności garażu przez osoby trzecie - polityka Spółki wyklucza taką możliwość. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy dostawa udziału w części wspólnej nieruchomości (wariant 1) lub udziału we współwłasności garażu (wariant 2), wraz z ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego zbywanego wraz z lokalem mieszkalnym, opodatkowana jest 7 % stawką VAT pod warunkiem, że dostawa samego lokalu mieszkalnego opodatkowana byłaby taką właśnie stawką VAT. Czy w przypadku, gdy dostawa lokalu mieszkalnego jest opodatkowana częściowo 7% stawką VAT a częściowo 22% stawką VAT, dostawa miejsca postojowego jest opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo - 22% stawką VAT, przy czym stosunek podstawy opodatkowania dostawy miejsca postojowego opodatkowanej odpowiednio 7% i 22% stawką VAT, odpowiada stosunkowi w jakim pozostaje podstawa opodatkowania tymi samymi stawkami w przypadku dostawy danego lokalu mieszkalnego? W ocenie Wnioskodawcy, transakcja, w ramach której zamierza on dokonać zbycia lokalu mieszkalnego wraz ze zbyciem udziału w części wspólnej nieruchomości lub udziału w części współwłasności garażu i ustanowieniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi przykład świadczenia złożonego, w którym świadczeniem o charakterze głównym jest zbycie przez Spółkę prawa własności lokalu mieszkalnego, a świadczeniem o charakterze pobocznym jest równoległe zbycie udziału w części wspólnej nieruchomości lub udziału we współwłasności garażu i ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Dostawa udziału w części wspólnej nieruchomości lub udziału we współwłasności garażu, wraz z ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego zbywanego wraz z lokalem mieszkalnym opodatkowana jest 7% stawką VAT pod warunkiem, że dostawa samego lokalu mieszkalnego opodatkowana byłaby taką właśnie stawką VAT. W przypadku, gdy dostawa lokalu mieszkalnego byłaby opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo 22% stawką VAT, dostawa miejsca postojowego byłaby opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo - 22% stawką VAT, przy czym stosunek podstawy opodatkowania dostawy miejsca postojowego opodatkowanej odpowiednio 7% i 22% stawką VAT odpowiada stosunkowi w jakim pozostaje podstawa opodatkowania tymi samymi stawkami w przypadku dostawy danego lokalu mieszkalnego. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji, a zatem występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych. Sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 7%, natomiast sprzedaż miejsca postojowego w wysokości 22%. Wykazano, iż zasada ta ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, bowiem zgodnie z przytoczonymi przepisami, 7% stawka podatku ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Stawka ta nie dotyczy lokali użytkowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zostały objęte preferencyjną stawką podatku. Interpretacja indywidualna została doręczona w dniu [...] r. /zwrotne poświadczenie odbioru korespondencji-k.16 akt organu podatkowego/. W dniu [...] r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L./data nadania w dniu [...] r./ wpłynęło wezwanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą we W. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Strona zarzuciła interpretacji naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w wyniku czego stanowisko wnioskodawcy błędnie zostało uznane za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził w dniu [...] r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Według organu stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 7%, ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc dostawa miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka z o.o. we W. zarzuciła Organowi wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] naruszeniem przepisów: prawa materialnego, a w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisu § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie; prawa procesowego, a w szczególności: przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji indywidualnej wraz z podaniem właściwych przepisów prawa po uznaniu stanowiska Strony skarżącej za nieprawidłowe, przepisu art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie powodujące naruszenie zasady działania zgodnie z przepisami prawa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie powodujące naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca wniosła o: uchylenie w części dotyczącej stawki VAT na dostawę udziału miejsca postojowego stanowiącego udział w części wspólnej nieruchomości oraz udziału we współwłasności garażu, interpretacji indywidualnej Organu podatkowego z dnia [...] r. znak [...], oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, że w niniejszej sprawie stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 7% ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc dostawa miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Podniosła, że stanowisko organu oparte zostało na przepisach: art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a także art. 2 ust. 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).Organ podatkowy wniósł również o odrzucenie wszystkich zarzutów strony skarżącej naruszenia przez organ prawa procesowego. W ocenie organu zarzuty naruszenia przepisów art.14cpar.2,120 w zw. z art.14h,121par.1 w zw. z art.14h,art.14d ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawione zdarzenia przyszłe, na podstawie przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące. Interpretacja indywidualna została wydana oraz wysłana z zachowaniem terminu przewidzianego ustawą, tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 14o ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych, niż zostały w niej podniesione. W sprawie niniejszej, przedmiotem kontroli Sądu była, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarow i usług w zakresie wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym znajdującym się w garażu w podziemnej kondygnacji tej samej nieruchomosci z dnia [...] r. nr [...]. Dokonana przez Sąd analiza akt przeprowadzonego przez organ postępowania, doprowadziła do konstatacji, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył wymóg procesowy, określony w przepisie art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.). W myśl powołanego przepisu, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, o czym stanowi art. 14o § 1 O.p., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niewydanie zatem interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14 d O.p. oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". Na tle powołanych regulacji, należy wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której uznano, w związku z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie i poglądach doktryny, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p.. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m.in. A. Kabat. Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 O.p. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdz. 5 tego działu, dotyczące trybu dokonywania doręczeń (A. Kabat, op. cit., s. 69). Wypowiedź tę należy uzupełnić spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14o § 2 O.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Przywołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd, orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Oznacza to, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (po nowelizacji), nie ma podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej" w terminie określonym w art. 14d O.p. Zatem wydanie przez organ administracji publicznej interpretacji indywidualnej, wiąże się zarówno z jej sporządzeniem, ,jak i doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Jej gwarancyjną funkcję podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu [...] r. zaś interpretacja datowana na dzień [...] r., została doręczona skarżącej w dniu [...] r, co potwierdzają adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru (k.16 akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 14d O.p., Sąd stwierdza, że nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., mające wpływ na termin wydania interpretacji. Minister Finansów nie podejmował bowiem żadnych czynności, które wymagały dodatkowych terminów dla ich dokonania, postępowanie też nie zostało zawieszone oraz nie wystąpiły okresy spóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Brak zaistnienia takowych okoliczności nie dawał zatem Ministrowi Finansów podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d O.p. Uznanie przez Sąd, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze. Ze względu na uchybienie przez Ministra Finansów terminowi do wydania zaskarżonej interpretacji (wpływ wniosku w dniu [...] r., doręczenie interpretacji w dniu [...] r., zaczęła obowiązywać tzw. "milcząca interpretacja", uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a wstrzymanie jej wykonania znalazło oparcie w przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.