II FSK 1691/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 405/09 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 14 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Wnioskiem z 17 października 2008 r. (data wpływu do organu: 3 listopada 2008 r.) podatnik zwrócił się do organu o wydanie indywidualnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podając, że zamierza wnieść aport do spółki kapitałowej, przy czym rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład. Nadwyżka ponad nominalną wartość objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki. Podatnik postawił pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, zajmując stanowisko, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, także w sytuacji, gdy wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Pismem z dnia 21 listopada 2008 r. (wpływ: 27 listopada 2008 r.) podatnik uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji. W interpretacji z dnia 14 stycznia 2009 r. (doręczonej wnioskodawcy 16 stycznia 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. (wpływ do organu 23 stycznia 2009 r.) wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że przewidziane w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego oznacza, że przepis, do którego się odwołano, może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie oznacza, że art. 19 w stosunku do określania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie może być interpretowany w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, podając, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna – jednakże, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia do jej weryfikacji. Interpretacja została zaskarżona przez podatnika skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący zarzucił naruszenie art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. i powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że gdyby ustawodawca chciał, aby przychód odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się według ich wartości rynkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zbieżną ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do pytania postawionego przez skarżącego we wniosku. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada pośrednio twierdząco na jego pytanie. Organ podatkowy nie jest jednak uprawniony do kategorycznego wykluczenia kontroli podatkowej w przyszłości i weryfikacji wartości udziałów. Podkreślając, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badana jest legalność postępowania w sprawie wydania interpretacji, Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej wartości udziałów jako przychodów, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do ich sprawdzenia i urealnienia, jest bowiem prawidłowa, jako że podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Postawił następujące zarzuty: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenia następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu sprawy oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.ps.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego, "które miało wpływ na wynik sprawy", a to: - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, - art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż "odpowiednie" stosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. uprawnia do stosowania tego przepisu w przypadku obejmowania udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, w całości, - art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż jego "odpowiednie" stosowanie (na podstawie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.) do ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, uprawnia organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do ustalenia przychodu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/ akcji, - art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić dochód podatnika w wysokości wartości rynkowej obejmowanych przez niego udziałów/akcji, gdy ich wartość nominalna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, - art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić przychód podatnika w drodze decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, ponieważ dochód ten byłby opodatkowany pierwszy raz w dniu objęcia udziałów (gdyby przychodem wspólnika była ich wartość rynkowa), a drugi raz w dniu ich zbycia, kiedy przychodem będzie również ich wartość rynkowa, ale kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. będzie jedynie ich wartość nominalna. Ponadto odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f., o jakim mowa w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., oznacza takie zastosowanie przepisu, do którego się odwołano, które da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, toteż zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f. w całości może nastąpić tylko w sytuacji, gdy nie stoi to w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zagadnienie ustalania wartości przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których za najistotniejsze wolno uznać wyroki: z dnia 19 kwietnia 2006 r. (II FSK 558/05, ONSAwsa z 2007 r. Nr 5, poz. 121) oraz z dnia 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07, LEX Nr 575405). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie. W drugim z powołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył, że słowo "odpowiednie", użyte w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przychodem jest więc wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. W wyroku tym Sąd dodatkowo wskazał na potwierdzające wnioski wyprowadzone z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady pokrywania udziałów w spółkach kapitałowych, określone w szczególności w art. 157 § 1 i art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i ich konsekwencje dla funkcjonowania powstałej osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stanowisko wyrażone w cytowanych orzeczeniach podziela i poglądy tam wyrażone uznaje za własne. Dodatkowo zauważa, że skarżący trafnie wskazuje na argument wynikający z określenia w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji. Za trafnością przyjętej wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przemawia więc także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Akceptując wykładnię tych przepisów przyjętą przez organ wydający interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie bowiem uznał, że zawarte w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. oznacza upoważnienie organów podatkowych do określenia innej, niż nominalna, wartości udziałów w spółkach kapitałowych, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym organy podatkowe nie mają umocowania do określenia wartości tych udziałów adekwatnie do ich wartości rynkowej, wynikającej z oceny biegłego lub biegłych. Należy przy tym dodać, że błędna wykładnia wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przekłada się na zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ sama w sobie nie prowadzi do podważenia zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP); zasady te byłyby poszanowane przy przyjęciu każdego z rozpatrywanych kierunków wykładni analizowanych przepisów ustawy podatkowej. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu poglądu odmiennego od zapatrywania wyrażonego w kilku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – choć oczywiście dopuszczalne – wymagało jednak merytorycznego odniesienia się do poglądów odrzucanych przez Sąd orzekający w sprawie. Stwierdzenie, że wyroki te "nie dotyczą interpretacji podatkowej i zostały wydane w konkretnych stanach faktycznych i dotyczą tych indywidualnych spraw" jest niewystarczające i w istocie beztreściwe, ponieważ każdy wyrok jest wydawany w konkretnym stanie faktycznym i dotyczy indywidualnej sprawy, ale nie znaczy to, że nie rozstrzyga tożsamego problemu prawnego i że nie zawiera argumentacji, do której można i należy się odnieść, choćby krytycznie. Uznanie zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego nie prowadzi zarazem do uznania zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przedstawił stan sprawy oraz stanowisko organu wydającego interpretację, naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom formalnym określonym w tym przepisie, natomiast odmienność oceny co do prawnej wartości sprawy nie przekłada się na naruszenie wskazanego przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Podobnie niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (w związku z nie stwierdzeniem naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p.) oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. jest pochodną przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni prawa materialnego, a nie samoistnym naruszeniem wskazanych przepisów. Wobec stwierdzenia, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i rozpoznał skargę, uchylając indywidualną interpretację Nr ILPB2/415-704/08-3/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną dnia 14 stycznia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Ponownie rozpatrując złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji organ ją wydający uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.