I SA/Gd 95/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3164(trzy tysiące sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 95/09 UZASADNIENIE Pan W. K., prowadzący firmę Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "A" w złożonym zeznaniu podatkowym PIT – 36 L za 2005 rok wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 45.232,45 zł. W wyniku wszczętej kontroli podatkowej, decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił panu W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 24.866 zł. Organ podatkowy uznał, że podatnik zaniżył przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 169.341,58 z w wyniku ich nierzetelnego ewidencjonowania (co stwierdzone zostało w wyniku porównania danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów z danymi zawartymi w oświadczeniach podatnika dotyczących przyczyny wykazania straty w działalności gospodarczej oraz stosowanych marż; przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.816.313,27 zł określony został w drodze oszacowania poprzez doliczenie do kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie 1.509.867,15 zł, tj. po skorygowaniu o kwotę 2.636,91 zł zaewidencjonowaną w kolumnie 14 księgi – pozostałe wydatki marży w wysokości 20,23 %) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.870,66 zł (z tego 6.814,06 zł – składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części sfinansowanej przez płatnika, które zostały odprowadzone dopiero w październiku 2006 r. oraz 56,60 zł kwota, o którą zawyżone zostały koszty wynagrodzeń poprzez ich zaewidencjonowanie niezgodnie z listą płac za luty 2006 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji pan W. K. wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1 i 1 a, art. 9 ust. 2 i art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) oraz § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) za prawidłowe uznał stwierdzenie przez organ pierwszej instancji ustalenie, że zapisy dokonane w księdze podatkowej po stronie przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych a tym samym prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, w sporządzonym w dniu 21 czerwca 2007 r. na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokole z badania ksiąg stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Dyrektor podkreślił, że po otrzymaniu powyższego protokołu pan W. K. nie przedłożył dowodów, które umożliwiłyby organowi pierwszej instancji prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych jest zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że w sytuacji gdy pominięto księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym, ocena czy materiały dowodowe za badany okres są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania – należy do organów podatkowych. Podkreślił, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej może nastąpić, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Pozbawienie przez organ podatkowy szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej metodami określonymi w § 3 lub 4 art. 23 Ordynacji podatkowej, chyba, że organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie pan W. K., mimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych (zakwestionowanych w protokole z dnia 21 czerwca 2007 r.) i umożliwiłyby organowi podatkowymi określenie podstawy opodatkowania. Stąd zasadnym było, w ocenie w ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie przez organ pierwszej instancji koniczności oszacowania osiągniętych przez podatnika przychodów za sprzedaży towarów handlowych. Uzasadniając zasadność dokonania oszacowania przychodów przez przyjęcie metody kosztowej Dyrektor wskazał, że podatnik, mimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył dowodów źródłowych, tym samym brak jest w niniejszej sprawie materiału do zastosowania porównawczych metod szacowania (art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Brak jest również materiału do ustalenia wskaźnika szybkości obrotu (art. 23 § 3 pkt 3). Metoda produkcyjna (art. 23 § 3 pkt 4) nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, że pan W. K. nie zajmował się produkcją, a prowadził działalność handlową. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala, zdaniem organów na dokonanie oszacowania przychodów z zastosowaniem metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), przy czym, z uwagi na rzetelność zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie zakupów, zasadnym jest wyliczenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych poprzez powiększenie kosztu własnego sprzedanych towarów o ustaloną marżę. Zdaniem organów metoda ta jest jedyną możliwą do zastosowania w niniejszej sprawie metoda szacunku, która opiera się, co do wartości kosztu własnego sprzedanych towarów, na wiarygodnych dowodach zakupu towaru przez podatnika. Organ I instancji ustalając marżę uwzględnił złożone przez podatnika (w piśmie z dnia 13.06.2007r.) oświadczenie o wysokości stosowanych marż. W oparciu o przedmiotowe oświadczenie Organ przyjął, że stosowana marża wynosiła średnio 20,23 % (tj. suma marż 263 : 13 ilość wskazanych pozycji). W toku postępowania podatkowego organ I instancji uwzględnił również zawarte w tym piśmie (z dnia 13.06.2007r.) oświadczenie podatnika odnośnie sposobu wyliczenia narzutu do ceny zakupu. Na podstawie tego oświadczenia organ I instancji przyjął, że podatnik stosował marże w wysokości 15 - 30 %, tj, średnio 22,5 %. Wyliczenie dokonane przez organ I instancji było - w ocenie organu odwoławczego - błędne, bowiem powyższe oświadczenie o sposobie wyliczenia ceny sprzedaży wskazuje na stosowanie marż wysokości od 17,6% do 42,9%, średnio 29,7 % [(42,9 + 33,3 + 25,0 + 17,6) : 4 = 118.8 : 4 - 29,7 %], co wynika z wyliczeń, polegających na porównaniu marży (stanowiącej narzut do ceny zakupu) z ceną zakupu wg następującego wzoru: (cena sprzedaży - cena zakupu ) x 100% ----------- = marża cena zakupu Wg powyższego wzoru organ odwoławczy wyliczył stosowane przez podatnika marże, tj.: wartość brutto zakupu 10,00 zł: 0,7 = 14,29 zł cena brutto sprzedaży (c. sprzedaży 14,29 zł - 10,00 zł c. zakupu) x 100% :10,00 zł = 42,9 % wartość brutto zakupu 10,00 zł: 0,75 = 13,33 zł cena brutto sprzedaży (c. sprzedaży 13,33 zł - 10,00 zł c. zakupu) x 100% : 10,00 zł = 33,3 % wartość brutto zakupu 10,00 zł: 0,8 = 12,50 zł cena brutto sprzedaży (c. sprzedaży 12,50 zł - 10,00 zł c. zakupu) x 100% : 10,00 zł = 25,0 % wartość brutto zakupu 10,00 zł: 0,85 = 11,76 zł cena brutto sprzedaży (c. sprzedaży 11,76 zł - 10,00 zł c. zakupu) x 100% :10,00 zł = 17,6 %. Za błędne uznał również organ odwoławczy wyliczenia marż w oparciu o ceny wynikające z faktur sprzedaży, do których pan W. K. w trakcie kontroli podatkowej przyporządkował faktury zakupu towarów handlowych (wyliczone marże wyniosły od 11,68 % do 78,57 %, średnio 25,64%), gdyż wyliczał marżę (stanowiącą narzut do ceny zakupu) do ceny sprzedaży. Tymczasem stosowane przez podatnika marże wyniosły od 13,61 % do 62,34%. Wyliczona na podstawie faktur średnia stosowana przez podatnika marża wyniosła 31,21 % (tj. 873,78 : 28). Przy dokonaniu przedmiotowego wyliczenia organ odwoławczy pominął towar handlowy w postaci kubków jednorazowych nabytych na podstawie faktury nr 5921/0/2005 za cenę 0,04 zł brutto i sprzedanych za cenę 0,14 zł brutto (faktura nr 08/fak/05). Marża handlowa na tym towarze w wysokości 250 % zawyżyłaby bowiem w istotny sposób wyliczoną powyżej średnią marżę stosowaną przez podatnika. Organ I instancji wyliczył różnymi sposobami marże na poziomie: * 20.23 % - średnia marża wg oświadczenia podatnika z dnia 13.06.2007r. o wysokości stosowanych marż na poszczególne grupy asortymentowe towarów, * 22,5 % - średnia marża wg oświadczenia podatnika z dnia 13.06.2007r. odnośnie sposobu wyliczenia narzutu do ceny zakupu, * 25,64% - średnia marża wyliczona w oparciu o ceny wynikające- z faktur sprzedaży, do których podatnik w trakcie kontroli podatkowej przyporządkował faktury zakupu towarów handlowych. przy czym dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przyjął najkorzystniejszą dla pana W. K. średnia marżę w wysokości wynikającą ze złożonego przez niego oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej reasumując stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zasadnie przyjęto dla celu oszacowania osiągniętych przez pana W. K. przychodów ze sprzedaży towarów handlowych - tj. w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania - najbardziej korzystną dla podatnika (ze wszystkich wyliczonych zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy) marżę na poziomie 20,23 %. Przyjęta marża wynika z danych podanych przez samego podatnika w oświadczeniu z dnia 13 czerwca 2007r. Przyjęcie marży w tej wysokości było prawidłowe i zostało dokonane z korzyścią dla podatnika, bowiem: - średnia marża wyliczona na podstawie zawartego w piśmie z dnia 13 czerwca 2007r. oświadczenia podatnika odnośnie sposobu wyliczenia narzutu do ceny zakupu wynosi 29,70 %, - średnia marża wyliczona na podstawie faktur sprzedaży, do których pan W. K. w trakcie kontroli podatkowej przyporządkował faktury zakupu wynosi 31,21 %. Podniesiony w odwołaniu zarzut że przykładowe wyliczenie marży - w skrajnych wypadkach wynoszącej od 11,68% do 78,75% - bez uwzględnienia struktury sprzedaży jest jawnym nadużyciem i zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. Sam podatnik uniemożliwił bowiem organom podatkowym dokonanie wyliczenia marż z uwzględnieniem struktury sprzedaży. Mimo wezwań organu I instancji nie przedłożył bowiem dowodów źródłowych, które pozwalałyby na ustalenie tej struktury i zastosowanie odpowiednich marż do odpowiednich grup towarów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z nierzetelnym ewidencjonowaniem przez podatnika przychodów ze sprzedaży towarów handlowych zasadnym było wyliczenie przez organ I instancji tych przychodów w drodze szacunku na poziomie 1.815.313,27 zł. poprzez powiększenie skorygowanego (o wartość zakupów w kwocie .2.636,91 zł zaewidencjonowanych w poczet pozostałych wydatków) kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 1.509.867,15 zł o marżę na poziomie 20,23%. W pozostałej części elementy wpływające na podstawę opodatkowania przyjęte zostały w oparciu o rzetelną (w tym zakresie) podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan W. K. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 23 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania praz, że przyjęte wskaźniki marży ustalono wybiórczo i jednostronnie z pokrzywdzeniem podatnika. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie wykazał dowodów uzasadniających żądanie uchylenia decyzji, albowiem w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. wskazał jako dowód opinię biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia realnej marzy uzyskiwanej przez podatnika w oparciu o dokumenty finansowe związane z prowadzona działalnością, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły zgłoszony przez niego wniosek dowodowy twierdząc, że żadnych wniosków dowodowych nie zgłosił, co stanowi w jego ocenie rażące naruszenie prawa skutkujące uchyleniem zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego pominięcia wniosku dowodowego w postaci opinii biegłego w zakresie rachunkowości na okoliczność ustalenia realnej marży uzyskiwanej przez podatnika w oparciu o dokumenty finansowe podatnika związane z prowadzoną działalnością, organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej ekspertyzy kryminalistycznej ustalono, że pismo zawierające wniosek o dopuszczenie powyższego dowodu zostało podpisane przez osobę nie będącą stroną postępowania odwoławczego, tym samym zdaniem organu wniosek ten należało pominąć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny prawidłowości rozliczeń pana W. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów firmy Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "A" za 2005 r. podatnik nie wpisał spisu z natury na dzień 1 stycznia 2005 r., a dane dotyczące inwentaryzacji początkowej i końcowej zostały wpisane przez podatnika w wydruku komputerowym – zestawienia sum kolumn księgi prowadzonej w formie wydruku komputerowego za okres styczeń – grudzień 2005 r. Protokół z badania ksiąg (karta 170-172 akt) stanowił podstawę ustalenia, że wskazane faktury VAT zostały wystawione błędnie lub nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W złożonym w dniu 13 czerwca 2007 r. piśmie pan W. K. oświadczył, że w 2005 r. sporządził inwentaryzację końcową i początkową, nie sporządził protokołów naruszeń i ubytków, wyjaśnił sposób wyliczenia ceny detalicznej z uwzględnieniem marzy w poszczególnych grupach towarów. W świetle powyższego nie może być uznany za trafny zarzut dotyczący wadliwego ustalenia, że księgi nie były prowadzone rzetelnie. Podkreślić jednak należy, że samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkość (tak wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., sygn. II FSK 12/05). Przesłanką zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od przyczyny ich braku. W szczególności, nawet przy spełnieniu prawnych przesłanek oszacowania określonych w art. 23 § 1 organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (tak: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki UNIMEX 2009). Zarówno w odwołaniu jak i w pismach procesowych skarżący w toku postępowania podatkowego oświadczył, że zebrany materiał dokumentujący prowadzoną przez niego działalność pozwala na ustalenie dochodu bez konieczności stosowania metody oszacowania. W niniejszej sprawie z uchybieniem podstawowej zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organy poprzestały na ocenie braku aktywności strony. Nieprzedłożenie dokumentów źródłowych przez skarżącego nie mogło stanowić przesłanki odstąpienia od analizy materiałów uzyskanych w czasie czynności kontrolnych. W odwołaniu pan W. K. wskazywał, że nieuwzględnienie struktury sprzedaży oraz wybiórcze stosowanie przyjętych wskaźników marży doprowadziło do wyliczeń krzywdzących dla podatnika. Dokonane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji porównanie marży podanej przez podatnika i marży wyliczonej przez organ I instancji metodą "w stu" nie sanuje braku oceny w zakresie zgłoszonego zarzutu. Nie jest sporne, że organy dysponują spisami z natury pozwalającymi na odtworzenie (ewentualnie metodą szacunkową) udziału w sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych. W sprawie podjęto daleko idące działania sprawdzające w zakresie podpisu, którym opatrzony został wniosek dowodowy z 14 lipca 2008 r. Wniosek dotyczył dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości na okoliczność ustalenia realnej marży uzyskanej przez podatnika w oparciu o dokumenty finansowe podatnika związane z prowadzoną działalnością. Pozostawiając wniosek bez rozpoznania z pominięciem trybu wezwania strony lub jej pełnomocnika do uzupełnienia wniosku albo oświadczenia, czy wniosek popiera organ naruszył zasadę działania z urzędu w celu wyjaśnienia sprawy. Nie stanowi realizacji obowiązków określonych w art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie rozważono, czy zachodzą przesłanki z art. 197 § 1 uzasadniające przeprowadzenie z opinii biegłego. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania ustalenia, że brak protokołu zniszczeń i strat wywołuje skutek w zakresie ustalenia jako podstawy opodatkowania wielkości niepoliczalnych. Konieczne jest jednak podjęcie działań umożliwiających ustalenie asortymentu sprzedaży. Zastosowanie metody kosztowej (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) zostało uzasadnione prawidłowo. Przyjęcie jednak marży średniej nie spełnia w ocenie Sądu wymogów racjonalności ekonomicznej, wobec braku odniesienia do zarzutu zgłaszanego przez stronę wywodzonego z twierdzenia, iż organy dysponowały materiałem umożliwiającym ustalenie (oszacowanie) wielkości zakupu i sprzedaży towarów w poszczególnych grupach. Z tych względów mając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie I. Na mocy art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. Sad orzekł o kosztach postępowania na mocy art. 209 powołanej ustawy.