I SA/Lu 210/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: październik - grudzień 2004 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania W. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik, listopad i grudzień 2004r. oraz maj, sierpień, wrzesień 2005r. w łącznej kwocie 2.116,00 zł i umarzającą postępowanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2005r. i grudzień 2005r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że W. K. (podatniczka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży gazu propan-butan służącego do napędu pojazdów samochodowych na stacji paliw w P. Do magazynowania gazu propan-butan na stacji używała dwóch zbiorników o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy. Wskazał na § 139 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz 1067. ze zm), zgodnie z którym maksymalny poziom napełniania zbiorników z gazem powinien wynosić nie więcej niż 85% pojemności, co pozwalało podatniczce zmagazynować w posiadanych zbiornikach maksymalnie 8.245 l gazu. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania oraz ustalania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres 1 stycznia 2004r.- 31 grudnia 2005 r., po analizie książki przychodów i rozchodów za rok 2004 i 2005, faktur zakupu i sprzedaży gazu propan butan za te lata oraz faktur zakupu i sprzedaży oleju opałowego za 2005 r., dobowych raportów sprzedaży gazu za 2005 rok, rolek z kasy fiskalnej za rok 2004 i 2005, przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatniczki - organ podatkowy stwierdził u podatniczki ewidencjonowanie sprzedaży gazu propan-butan, która nie znajduje pokrycia w zaewidencjonowanych zakupach. Ustalił, że różnica w stanach ewidencyjnych gazu w miesiącu październiku 2004 r. wynosi 390,31l., w listopadzie 2004 r. - 581,96 l., w grudniu 2004 r. – 1572,02 l., w maju 2005 r. – 459,52 l., w sierpniu 2005 r. – 842,36 l., w we wrześniu 2005 r.- 1815,49 l. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2004r. w wysokości 138,00 zł, listopad 2004r. w wysokości 205,00 zł, grudzień 2004r. w wysokości 556,00 zł, maj 2005r. w wysokości 179,00 zł, sierpień 2005r. w wysokości 329,00 zł, wrzesień 2005r. w wysokości 709,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005r. i grudzień 2005r. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie występuje pełnomocnik oraz czy został właściwie umocowany i ewentualnie uwzględnienie jego udziału oraz nieudzielanie stronie stosownych wyjaśnień dotyczących rozbieżności pomiędzy protokołem kontroli a zapadłym rozstrzygnięciem - wynikającym z korekty załącznika nr 4 do protokołu kontroli - sporządzonej po uwzględnieniu wyjaśnień strony co do rozliczenia obrotów gazem propan-butan z uwzględnieniem stanu zbiorników za miesiące od sierpnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] ponownie określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. w takiej samej wysokości, jak w pierwotnej decyzji z dnia [...] oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc czerwiec i grudzień 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organ podatkowy niewłaściwie dokonał weryfikacji zebranych w sprawie dowodów, nie przyjął wyjaśnień strony dotyczących warunków pogodowych i ich wpływu na ilości paliwa w zbiornikach, nie zbadał rzeczywistych dat dostawy gazu. Wyjaśnił, iż data wystawienia faktury jest inna niż fizyczne dostarczenie towaru na stację podatnika, a mechanizm taki jest zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obowiązek wystawienia faktury powstaje z chwilą wydania towaru jednak nie później niż w ciągu 7-dni od dokonania dostawy, a zatem w sytuacji podatnika - zdaniem pełnomocnika strony - zakupy w rozumieniu podatkowym (księgowym) są ewidencjonowane po zakończeniu okresu rozliczeniowego terminami wystawiania faktury i wtedy są równomiernie rozkładane na cały okres rozliczeniowy. W rzeczywistości więc towaru dostarczonego w w/w sposób może nie być fizyczne w zbiornikach podatnika. Dyrektor Izby Celnej w wyniku rozpatrzenia odwołania nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wskazał, że jak ustalono podatniczka za okres objęty kontrolą nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu. Za wyroby akcyzowe bez zapłaconej akcyzy należy uznać ilości gazu propan-butan, na które brak jest dowodów zakupu. Argumentował, że załącznik nr 4 do protokołu kontroli został skorygowany w wyniku weryfikacji całości zebranego materiału dowodowego w sprawie i z uwzględnieniem wymogów technicznych, określających ilości gazu propan - butan, który mógł być przechowywany w posiadanych przez stronę zbiornikach do przechowywania gazu o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy. Korekta ( ostateczna wersja załącznika nr 4) została przyjęta i uzasadniona w rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji. Nie zgodził się więc z twierdzenie pełnomocnika strony, iż organ pierwszej instancji niewłaściwie dokonał weryfikacji posiadanych przez siebie dowodów. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony, co do naruszenia przepisów postępowania. Argumentował, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie poddano analizie książkę przychodów i rozchodów za rok 2004 i 2005, faktury zakupu i sprzedaży gazu propan butan za ten okres, oraz dobowych raportów sprzedaży gazu, rolki z kasy fiskalnej rok 2004 i 2005 i przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów podmiotu kontrolowanego. Podkreślił przy tym, iż zasada zawarta w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie może przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych do poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że sprzedaż gazu propan butan w miesiącu październik - grudzień 2004 r. oraz maj, sierpień, wrzesień 2005 r. była wyższa od jego zakupu. Dodatkowo wskazał, iż skoro bezopornym jest, że podatniczka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacał podatku z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, to nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał też zarzut strony, iż organ podatkowy nie zbadał rzeczywistych dat dostawy gazu na stację i w tym przedmiocie wyjaśnił, że dokonując analizy faktur zakupu gazu propan przez W. K. należał stwierdzić, iż daty wystawienia powyższych faktur są tożsame z datami sprzedaży gazu propan butan. Powołał się na załącznik nr 4 do protokołu kontroli. Zważył, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo przyjął, iż dostawa gazu propan-butan na stację strony nastąpiła w dniu wystawienia faktur, gdyby bowiem było inaczej, to strona winna wystąpić do sprzedającego o sporządzenie not korygujących do faktur. Wskazał na wymogi jakie powinna zawierać faktura, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia wpływu temperatury na ilości paliwa w zbiornikach, argumentował, iż w przedmiotowej sprawie objęto opodatkowaniem czynność jaką jest sprzedaż wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego w należnej wysokości. Jeżeliby więc przyjąć, za słuszne twierdzenie strony, iż w wyniku różnicy temperatur zwiększyła się objętość gazu, to oznaczałoby iż podatnik sprzedał zwiększoną ilość tego towaru. Zaznaczył ponadto, iż trudno mówić o rozszerzalności gazu np. w miesiącu grudniu 2004r., kiedy to w wyniku porównania przychodów gazu z rozchodami, odnotowano stan ujemny gazu propan butan w ilości 1572 l. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za prawdziwe stwierdzenia podatniczki, że sprzedaż gazu "z pustych zbiorników" spowodowana była jedynie różnicami temperatur, gdyż – w ocenie Dyrektora Izby Celnej - czynniki takie jak pora dnia, temperatura otoczenia, opady, wiatr, nasłonecznienie mają tylko znikomy wpływ na objętość gazu w zbiorniku. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] pełnomocnik W. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji podtrzymał zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez pominięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji własnych ustaleń w sprawie i powielenie tego błędu przez organ odwoławczy. Jak wskazał proste porównanie danych (przedstawione przez stronę w tabeli) wykazuje – w ocenie pełnomocnika skarżącej, że organy niewłaściwie dokonały weryfikacji posiadanych przez siebie zebranych dowodów w sprawie. Zarzucił, że weryfikacja ta jest pobieżna oraz niepełna. Wskazał, że weryfikacji powinny być poddane stany początkowe jak i końcowe za cały okres jakim objęte było postępowanie podatkowe, a zweryfikowanie tylko stanów końcowych (bez sprzedaży oraz stanów początkowych w innych dniach) powoduje, że przyjęte przez organ pierwszej instancji wyliczenia jako podstawa do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ilości gazu będących rzekomo w posiadaniu podatnika od których nie zapłacono podatku jest niewłaściwa, a podtrzymanie tego stanu rzeczy przez Dyrektora Izby Celnej jest sprzeczne z zasadą rzetelności postępowania kontrolnego. Zarzucił, że całkowicie nie uprawnione było określenie przez organ pierwszej instancji stanów końcowych i to tylko za niektóre dni w okresie w którym podatnik nie wykazywał tzw. przepełnień zbiorników i tym samym trudno jest zrozumieć odrzucenie przez organ poprawionej wersji załącznika nr 4 do protokołu kontroli który najpełniej odzwierciedla sprzedaż gazu u podatnika. Jest to- w ocenie pełnomocnika - całkowicie niezrozumiałe, zwłaszcza, że z uzasadnienia do decyzji organu pierwszej instancji nie wynika jakie kryteria spowodowały przyjęcie takiego a nie innego sposobu określenia podstawy opodatkowania. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i argumentację odwołania, co do pominięcia wpływu temperatury na ilości paliwa w zbiornikach, której wahania mają zdecydowany wpływ na jego objętość i co za tym idzie na stany wykazywane zarówno na początek jak i na koniec dnia. Zarzucił, że organy nie uczynił nic aby zweryfikować informacje podawane przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, zwłaszcza co do ewentualnego wpływu na ilości wykazywanego gazu czynności konserwacyjnych dokonywanych przez stronę. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe w toku ponownego postępowania nie rozwiały wątpliwości co do prawidłowości własnych wyliczeń, co ma istotne znaczenie w świetle protokołu kontroli jako dokumentu urzędowego, zgodnie z art. 194 O. p. Zarzucił, że organy nie zbadały jak w rzeczywistości wyglądają zakupy gazu na stacji należącej do strony skarżącej. Zwrócił przy tym uwagę, że zakupy prawie nigdy nie są tożsame z dostawą gazu, że data wystawienia faktury jest inna niż fizyczne dostarczenie towaru na stację paliw podatnika, podtrzymując w tym przedmiocie argumentację odwołania. Zwrócił uwagę, że wykazane przez organ nieprawidłowości występowały tylko w środku okresu rozliczeniowego, a na koniec każdego miesiąca (co odzwierciedlają wszystkie ustalenia organu) stany magazynowe gazu zgadzają się z ustaleniami kontroli. Zatem – w ocenie pełnomocnika skarżącej - zawyżenie pojemność posiadanych przez stronę zbiorników na paliwo i to tylko przy odczytach dobowej sprzedaży, jest tylko pozorne, papierowe, stworzone przez organ w celu potwierdzenia gotowej tezy o braku wykazywania przez podatnika właściwej wielkości sprzedaży. Reasumując zarzucił organom podatkowym, że stworzyły wirtualną zwiększoną pojemność zbiorników posiadanych przez stronę co spowodowało również stwierdzenie "nie zaewidencjonowanej" przez podatnika sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby odmówić im legalności. Aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zasady oraz tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej "ustawa akcyzowa") oraz przepisy wykonawcze jej dotyczące. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej opodatkowaniu akcyzą podlega m.inn. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, wśród których znajduje się gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 2 pkt. 2 w zw. z art. 3 oraz załącznikiem nr 1 poz. 5 i załącznikiem nr 2 pkt. 4 powyższej ustawy). Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej opodatkowaniu akcyzą podlega także posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie czynności wymienione w ustawie w art. 4 ust. 1-3 niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy akcyzowej). Jeżeli natomiast w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5). Jak słusznie wskazuje organ podatkowy przepis ten zwalnia z obowiązku odprowadzania podatku akcyzowego tych podatników, którzy dokonują obrotu wyrobami akcyzowymi, od których już odprowadzono wcześniej podatek w prawidłowej wysokości. To na podmiocie dokonującym obrotu wyrobami akcyzowymi ciąży więc obowiązek udowodnienia faktu, że nie podlega on obowiązkowi podatkowemu ze względu na uiszczony podatek przez podmioty wcześniej dokonujące obrotu tymi towarami. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 18 ust. 1 i 19 ust. 1 ustawy akcyzowej). Bezopornym jest, że za okres objęty postępowaniem podatkowym skarżąca nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała należnej akcyzy. Niedopełnienie tego obowiązku obligowało organ podatkowy do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia powinno poprzedzać prawidłowe postępowanie wyjaśniające, pozwalające na dokładne ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu argumentacja skargi, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, nie znajduje potwierdzenia we wnioskach wypływających z analizy akt sprawy, w tym również treści uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, ponad wszelką wątpliwość ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały z uwzględnieniem dyrektywy wynikającej z art. 180 § 1 O.p. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem przepis ten formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego, której rozwinięciem jest art. 181 O.p. W myśl art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej (...). W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że pełnomocnik skarżącej w przedstawionym w odwołaniu ( a następnie w skardze) rozliczeniu obrotów gazem, nie uwzględnił istotnej okoliczności ustalonej na podstawie dokumentacji podatkowej (m.inn. dowodów zakupu i sprzedaży, dobowych raportów sprzedaży) i niekwestionowanej w toku postępowania, że w poszczególnych dniach okresów rozliczeniowych stan gazu przekraczał pojemność zbiorników (9.700 l.), a w innych stan ten był wartością ujemną. Prawidłowa była w tej sytuacji ocena, że w pierwszym przypadku stan zapasu gazu w dniu następnym wynosił maksymalną dopuszczalną ilość uwzględniającą pojemność zbiorników (8.245 l. na podstawie wytycznych zawartych w rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie), a w drugim przypadku, że zapas gazu w dniu następnym był zerowy. Trudno też za błędną uznać ocenę organu, że skarżąca nie mogła sprzedawać gazu z pustego zbiornika oraz, że zwiększona pod wpływem temperatur ilość gazu nie mogła znacznie przekraczać maksymalnej pojemności posiadanych zbiorników. Logiczna była zatem weryfikacja rozliczenia obrotów gazem w poszczególnych (następujących po sobie) dniach, a tym samym miesiącach, dokonanego na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji źródłowej przedstawiona w załącznik nr 4 do protokołu kontroli, który po korekcie został przyjęty i oceniony przez organ podatkowy. W świetle jego analizy, trudno za zasadny uznać zarzut skargi, iż organ podatkowy przy określeniu postawy opodatkowania odniósł się do stanów końcowych zbiorników tylko w poszczególnych wybranych prze siebie dniach. Analiza faktur zakupu gazu propan – butan, pozwoliła na porównanie przychodu (dostawy) gazu na stację skarżacej z jego rozchodem (sprzedażą). Analiza ta wykazała, że w poszczególnych dniach okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją skarżąca dysponowała ilością tego towaru ( wyliczoną przez organ podatkowy), której zakupu nie udokumentowała fakturami, ani innymi dowodowymi, pozwalającymi na przyjęcie faktu uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew wywodom skargi organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem ustaleń były również okoliczności związane z zakupami gazu udokumentowanymi fakturami wskazującymi zarówno datę ich wystawienia, jak i datę dokonania sprzedaży (zakupu przez skarżącą). Skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu podważającego przyjęte na postawie treści faktur ustalenia, iż datą dostawy gazu był data wykazana jako data sprzedaży. Organ podatkowy nie miał więc żadnych podstaw, by z własnej inicjatywy czynić ustalenia przeciw tym dokumentom. Ustalenia w sprawie oparte są na uznaniu za wiarygodną dokumentację obrotu gazem przedłożoną przez skarżącą oraz przyjęciu, że magazynowanie gazu w przedsiębiorstwie skarżącej zgodne było z obowiązującym w tym zakresie przepisami, a więc nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu nierzetelności postępowania, niezupełności ustaleń faktycznych lub dowolności w ich ocenie. Tym samym zarzuty skargi, co naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania), podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Brak jest również podstaw, aby organom podatkowym zarzucać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tylko i wyłącznie z tego powodu, że wnioski formułowane w rezultacie tej oceny odbiegają od oczekiwań strony postępowania. To, że organy podatkowe weryfikowały twierdzenia podatniczki, w części odmawiając im przymiotu wiarygodności, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że organy podatkowe w równym stopniu zobowiązane były do realizowania zasady prawdy materialnej. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu decyzji organ przedstawił i wyjaśnił przesłanki dokonanej weryfikacji rozliczenia zawartego w załączniku nr 4 do protokołu kontroli, a z wyżej wskazanych względów oceny tej nie można uznać za dowolną i naruszającą art. 191 O.p. Zarzut skargi w tym zakresie jest więc nietrafny. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 194 O.p. Protokół kontroli wraz z załącznikami ( w tym spornym załącznikiem nr 4 zawierającym dzienne rozliczenie obrotów gazem propan – butan za okresy sierpień 2004 – grudzień 2005 r.) zawierał opis ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli na podstawie faktur zakupu gazu propan- butan, dobowych raportów sprzedaży gazu oraz paragonów fiskalnych. Już po zakończeniu kontroli, (art. 291 § 4 O.p.) niektóre ustalenie w nim zawarte zostały zweryfikowane w wyniku uwzględnienia zastrzeżeń złożonych przez skarżącą ( k. 90 akt podatkowych). Oczywistym jest, w świetle art. 191 O.p. jest, że niekwestionowane ustalenia faktyczne opisane w protokole kontroli podatkowej podlegały ocenie w toku postępowania podatkowego. Wnioski będące rezultatem oceny dokonanej przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego mogły więc nawet prowadzić do podważenia ustaleń i oceny zawartej w protokole kontroli, bo celem postępowania podatkowego wszczętego na podstawie ustaleń kontrolnych jest między innymi weryfikacja tych ustaleń. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że dopóki ocena dowodów przedstawiona przez organy podatkowe jest w należyty sposób uargumentowana i koresponduje z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, dopóty wnioski formułowane na jej podstawie pozostają pod ochroną art. 191 O.p. Dlatego też argumentacja skargi w tym przedmiocie jest bezpodstawna. Zważając na powyższe , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.