I GSK 1161/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 210/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Go 210/09, oddalił skargę T. K., prowadzącego działalność gospodarczą jako F. H. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru po wznowieniu postępowania. Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organu celnego, który stwierdził, że wnioskiem z dnia 14 września 2007 r. skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 i art. 246 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wystąpił o wznowienie postępowania celnego i podatkowego w sprawie dotyczącej decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r. nr [...]. Skarżący podniósł, że uzyskana przez organy celne weryfikacja świadectwa pochodzenia jest dokumentem uzyskanym bezprawnie i nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Organy celne nie miały ustawowej delegacji do występowania do zagranicznych organów lub instytucji o weryfikację dowodów jakimi są świadectwa pochodzenia towarów, nie mogły zatem w postępowaniu celnym i podatkowym posługiwać się tymi dowodami, bowiem uzyskane bezprawnie dowody nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem skarżącego, aby móc stwierdzić, że świadectwo pochodzenia towaru jest fałszywe, jak uczyniły to organy celne, należało wskazać, na czym fałszerstwo polegało i kto dokonał tego fałszerstwa. Organ celny powinien w tym zakresie powołać biegłego w celu potwierdzenia lub obalenia tezy o sfałszowaniu świadectwa pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., działając na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] września 2005 r., a następnie decyzją z dnia [...] września 2008 r. odmówił jej uchylenia. Dowody, na których organ w niniejszej sprawie oparł się w postępowaniu administracyjnym "zwykłym" okazały się nieprawdziwe, co zostało potwierdzone przez upoważnioną instytucję z Chin, tj. Niższą Radę CCPIT w X. Tym samym powołanie biegłego w celu potwierdzenia lub obalenia tezy organu jest niezasadne. Organy celne posiadają uprawnienia od dokonywania weryfikacji tego rodzaju dokumentów na podstawie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm. ). Przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a zatem postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Organ wskazał ponadto, że skarżący wniósł na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2308/05, skargę oddalił. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując argumentację w niej zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organy było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W szczególności przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony, gdyż taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Sąd stwierdził, że skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zdaniem Sądu, w przypadku negatywnego wyniku weryfikacji, nawet gdy będzie on przedstawiony przy użyciu takich sformułowań, jak "świadectwo podrobione", "świadectwo sfałszowane" - nie można utożsamiać takiej sytuacji z przesłanką fałszywych dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że decyzja, której uchylenia domaga się skarżący, jest decyzją prawomocną. Była bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia sąd administracyjnego, który utrzymał ją w mocy. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istotną treścią wyroku oddalającego skargę na decyzję jest ustalenie, że nie była ona prawnie wadliwa z punktu widzenia ustanowionych kryteriów zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Podniesione przez skarżącego zarzuty i wskazane na ich uzasadnienie okoliczności zmierzały, w ocenie Sądu, do podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną, w szczególności do innej oceny dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, a nie koncentrowały się na wykazaniu wystąpieniu przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. T. K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej polegającą na tym, że Sąd uznał, iż organy celne działając w zgodzie z przepisami prawa dokonały wszelkich czynności procesowych w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia, nie dokonując jednocześnie analizy Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz.U z 1994, Nr 11, poz. 38 ze zm.), z którego to aktu wynika, że organy celne dokonały naruszenia art. 32 tego aktu, bowiem w art. 32 ust. 1 mówi się, że: "Dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzana wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu", natomiast w ust. 2 tego artykułu mówi się o tym, że "w celu realizacji punktu 1 władze celne kraju importu zwracają świadectwo przewozowe EUR. 1 i fakturę, jeśli była przedłożona...". Stan taki spowodował, iż w rzeczywistości Sąd usankcjonował działania organu celnego, który wydał skarżoną decyzję z obrazą wyżej powołanych przepisów prawa. 2. przepisów postępowania polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 p.p.s.a.) rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił do tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, iż podniesione w skardze zarzuty postawione są w rzeczywistości wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym. W ocenie strony Sąd nieprawidłowo ocenił wady wskazane w zaskarżonej decyzji, bowiem niedopełnienie przez organ celny norm prawa zawartych w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że spełnione zostają przesłanki art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji naruszył normy prawa materialnego, bowiem uznał wspomniane czynności za zgodne z prawem i pozostające bez znaczenia dla wydanej decyzji, mimo wyraźnych regulacji prawnych odnośnie zasad postępowania w przypadku weryfikacji świadectwa pochodzenia, zawartych w art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego. Zdaniem strony, Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wskazał, na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia przedłożonego wraz ze zgłoszeniem celnym. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował sposobu weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia, podczas gdy postępowanie organu zostało przeprowadzone w tym zakresie bez zachowania jakichkolwiek reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Ani organ celny, ani Sąd pierwszej instancji nie wykazały czy Dyrektor Izby Celnej w R. zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie bez znaczenia dla przeprowadzenia kontroli wyroku wydanego w pierwszej instancji pozostaje także fakt, iż orzeczenie to zostało wydane w związku z kontrolą decyzji wydanej w postępowaniu celnym prowadzonym w jednym z trybów nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przytoczone podstawy kasacyjne jak też ich uzasadnienie są nieadekwatne do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji właśnie z powodu tego, że Sąd ten nie dokonywał weryfikacji decyzji wydanej w trybie postępowania zwykłego, ale przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), w żadnej mierze nie odnosił się i nie mógł się odnosić do oceny Sądu pierwszej instancji dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie zastosowania norm prawa materialnego i procesowego przez organy celne w decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. W tym zakresie zarówno podstawa kasacyjna, jak też uzasadnienie zmierzają bowiem do podważenia wyroku poprzez zakwestionowanie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, będącego elementem postępowania organów celnych w trybie zwykłym. Kasator pomija całkowicie fakt, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest weryfikacja ostatecznej decyzji administracyjnej, zaś przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwykłym jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę indywidualną. Argumentacja w skardze kasacyjnej nawet pośrednio nie odnosi do jakiejkolwiek przesłanki wznowienia postępowania, określonej art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ani też do procedury związanej z badaniem wystąpienia tej przesłanki. Należy zwrócić uwagę na to, że charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się zatem z kolejnym zarzutem, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, co polegało na tym, że Sąd ten, nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, a tym samym dopuścił się tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska w kwestii specyfiki zasady niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami sprawy w przypadku kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej jakoby art. 134 § 1 p.p.s.a. wyrażający zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi jest odpowiednikiem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej przez ustawodawcę w postępowaniu administracyjnym. Otóż sąd administracyjny nie dokonuje swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na etapie postępowania administracyjnego przez organy administracyjne. Sąd ten dokonuje natomiast weryfikacji, czyli oceny procesu swobodnej oceny dowodów przeprowadzonego przez te organy. Uprawnienia ani też obowiązku dokonywania przez sąd swobodnej oceny dowodów nie reguluje - wbrew stanowisku Kasatora - art. 134 § 1 p.p.s.a. Ze względu natomiast na powołaną wcześniej zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi, sąd ten każdorazowo dokonuje weryfikacji przeprowadzonej przez organ administracyjny swobodnej oceny dowodów, ilekroć kontroluje akt administracyjny wydany w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1p.p.s.a.