I FSK 1474/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 369/09 w sprawie ze skargi "P." Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od "P." Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez "P." Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2008 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca spółka w dniu 28 lipca 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego wydania nagród w konkursie, nagród (upominków) przy sprzedaży premiowej, nagród w loterii promocyjnej i nagród w programie odsprzedażowym. Interpretacją indywidualną z dnia 28 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, powołał się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i podkreślił, że oparł swoje rozstrzygnięcie na powodach innych niż wskazane w skardze przez skarżącą spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku - znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, wedle której "W stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta – jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny – podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowe, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając poglądy powyższe, przyjął, że z akt rozpoznanej sprawy wynikało, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 28 lipca 2008 r. Akta sprawy nie wskazywały przy tym, aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 28 października 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 listopada 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczyły zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulegało zatem – według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznaczało to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, to utracił kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu przyjmuje się, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu 29 października 2008 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wyrok Sądu I instancji zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu. W oparciu o ten zarzut Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Według Ministra Finansów "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można przy dokonywaniu zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została sporządzona, podpisana i wysłana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy po nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, a więc począwszy od 1 lipca 2007 r., końcem terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 14d jest data doręczenia tego aktu, czy też data jego podpisania. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego, jaki zaistniał po dniu 1 lipca 2007 r. Według art.14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W przepisie tym wskazano również, że do terminu jej wydania nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. ONSAiWSA nr 3 z 2010 r. poz. 38). Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny argumentował między innymi, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że: "jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu" oraz, że okres od początku do końca terminu obejmuje tylko czas "efektywny", to jest taki, w którym organ mógł dokonać tej czynności. W dalszej części uzasadnienia wskazano również, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on, przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W świetle powyższego przyjąć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania indywidualnej interpretacji, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Natomiast w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), że pojęcie "niewydajnie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że również w obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, powyższa uchwała jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu i uznał za niedopuszczalne wydanie pisemnej interpretacji przez organ, gdyż z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się (milcząca interpretacja), jako wiążące organ stanowisko podatnika (wnioskodawcy). Innymi słowy w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji przyjął, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest prawidłowy. Z tych powodów Naczelny Sad Administracyjny, działając na podstawie art.185 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach orzekł na podstawie art.203 pkt 2 tej ustawy.