I SA/Łd 1417/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. K.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. K. –A. kwotę 2817(dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił E.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 10.089,- zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2001 r. podatniczka wraz z mężem poniosła następujące wydatki: - pobrane zaliczki na podatek dochodowy E.K. - 208,20 zł, - pobrane zaliczki na podatek dochodowy A.A. - 438,10 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne A.A. - 2.071,34 zł, - składka na ubezpieczenie zdrowotne E.K. - 447,28 zł, - składka na ubezpieczenie zdrowotne A.A. - 685,35 zł, - otwarcie trzech lokat każda po 20.000,- zł, - założenie trzech wkładów za 20.000,- zł, 14.574,13 zł oraz 6.000,- zł, - wydatki na utrzymanie rodziny przyjęte zgodnie z oświadczeniem złożonym przez podatników - 12.813,- zł, - zakup samochodu marki MERCEDES - 16.000,- zł, - podatek od czynności cywilnoprawnych - 440,- zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż źródłem finansowania ww. wydatków w 2001 r. były następujące przychody: - dochód E.K. - 5.830,- zł, - dochód A.A. - 10.580,34 zł, - nadpłata z 2000 r. - 173,90 zł, - sprzedaż dla R.S. - 450,- zł, - odsetki z dwóch lokat w wysokości 488,26 zł i 2.994,67 zł, - odsetki od dwóch wkładów oszczędnościowych w kwocie 328,77 zł i 316,38 zł, - odszkodowania w kwotach 30.000,- zł i 8.610,63 zł, - sprzedaż samochodu marki MERCEDES - 42.000,- zł. Dokonując oceny możliwości pokrycia przez podatniczkę i jej męża nadwyżki wydatków dokonanych w 2001 r. nad zgromadzonymi w tym roku środkami organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy ich przychodów z lat poprzednich w szczególności pochodzących z zatrudnienia oraz prowadzonej przez A.A. działalności gospodarczej. Oceniając wysokość ponoszonych przez nich kosztów utrzymania organ podatkowy oparł się na danych dotyczących przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne za poszczególne lata, opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że część zgromadzonych przez podatników środków w latach poprzedzających badany okres, zdeponowanych na rachunkach bankowych jeszcze przed 2001 r., nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym organ podatkowy uznał, że podatnicy nie wskazali źródeł przychodów, z których mogłyby pochodzić środki potrzebne na pokrycie różnicy między osiągniętymi przez podatników dochodami, a wydatkami poniesionymi przez nich w tym roku. Ustalona przez organ pierwszej instancji nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 26.904,45 zł, z tego na podatniczkę przypadła kwota 13.452,23 zł. Powyższe ustalenia organ pierwszej instancji dokonał głównie w oparciu o materiały zebrane w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatniczce i jej mężowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Materiały te włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 19 października 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że mienie zgromadzone przed rokiem, za który wydawana jest decyzja aby mogło stanowić źródło wydatków poniesionych w roku następnym musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych źródeł przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Wskazał, że to do podatnika należy wykazanie, że posiadał źródła przychodów pozwalające na pokrycie poniesionych przez niego wydatków. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Źródła wskazane przez podatniczkę i jej małżonka organ pierwszej instancji właściwie przeanalizował. Natomiast co do wydatków poniesionych przez podatników w tym czasie organ odwoławczy uznał, że w tym zakresie organ pierwszej instancji zasadnie posłużył się danymi statystycznymi opracowanymi przez Główny Urząd Statystyczny. W skardze złożonej do sądu administracyjnego pełnomocnik strony podniósł zarzut: 1) naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdej fazie postępowania podatkowego poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi skarżącej odpisu postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 19 października 2007 r. w przedmiocie włączenia w poczet materiału dowodowego w sprawie dotyczącej kontroli rzetelności podstaw opodatkowania za 2001 r. kserokopii dokumentów z akt postępowania kontrolnego dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, 2) naruszenia art. 188 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze strony skarżącej, pomimo złożenia stosownego wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, przy niezasadnym uznaniu, że wezwanie celem przesłuchania zostało skutecznie doręczone skarżącej na adres Kancelarii Adwokackiej jej pełnomocnika, podczas gdy wskazana przez organ podatkowy drugiej instancji podstawa prawna skutkująca uznaniem prawidłowości doręczenia – art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się do pism adresowanych do strony, a podlegających doręczeniu w toku postępowania podatkowego, podczas gdy wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony było "wezwaniem" w rozumieniu przepisu art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, które z racji tego, iż adresowane było wyłącznie do strony winno zostać doręczone na adres zamieszkania skarżącej, 3) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ podatkowy drugiej instancji swobodnej oceny dowodów przy uznaniu za wiarygodne, podanych przez skarżącą poziomu wydatków na zakup towarów i usług konsumpcyjnych w 2001 r. przy jednoczesnym akceptowaniu szacunków tych wydatków poniesionych przez skarżącą w latach 1993-2000 dokonanego przez Urząd Kontroli Skarbowej, pomimo tego, że z symulacji przeprowadzonej przez pełnomocnika skarżącej w oparciu o dane z 2001 r. wynikało, że wskaźniki przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o dane GUS były średnio 2-krotnie wyższe od wynikających z symulacji, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu przez organy podatkowe powodu, dla którego przyjęły one wyższy poziom wydatków poszczególnych latach poprzedzających 2001 r., 4) naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że środki pieniężne przeznaczone przez skarżącą na zakup w 1997 r. bonów "Progresja bis" (108.660,26 -zł), spożytkowane następnie na założenie w 1998 r. lokaty w Banku Spółdzielczym Rzemiosła (100.000.-zł) i w banku PKO BP SA. (10 913,95,-zł) oraz w 2000 r. spożytkowane na założenie lokat w ING Banku Śląskim S.A w kwocie 40.000 -zł oraz w Banku Spółdzielczym Rzemiosła w kwocie 42,474,47.-zł, nie mogły stanowić w latach ich wypłaty pokrycia dla wydatków ponoszonych przez skarżącą, wobec ich nie pochodzenia ze źródeł opodatkowanych, w sytuacji gdy dla okresów, w których założono w/w lokaty upłynął okres uprawniający organ podatkowy do wydania ewentualnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wskazując powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr.153, poz. 1269 ze zm.).Oznacza to, że przed sądem administracyjnym następuje ocena prawidłowości zastosowania przez organy administracji (w tym organy podatkowe) przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że przy jej wydawaniu naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy – art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako dowód mogą być w szczególności wykorzystane materiały zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym ( kontrolnym). W rozpoznawanej sprawie w zasadzie cały materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu dotyczącym 2005 r. Postanowieniem z dnia 19 października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. włączył ten materiał do kontroli podatkowej za 2001 r. Na postanowienie to nie służy zażalenie, a więc w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 218 Ordynacji podatkowej nakładający obowiązek doręczenia stronie postanowienia, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Należy jednak mieć na uwadze, że postanowienie z dnia 19 października 2007 r. dotyczy zdecydowanej większości zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji należało ocenić, że niedoręczenie postanowienia z dnia 19 października 2007 r. oznacza naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa gwarantujących stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wprawdzie w protokole kontroli z dnia 22 października 2007r. doręczonym pełnomocnikowi strony wskazano, jakie dokumenty i dowody objęto kontrolą, ale nie wskazano w jaki sposób zostały one włączone do postępowania dotyczącego 2001r. W zaskarżonej decyzji przyjęto zgodnie z oświadczeniem strony, że podatnicy w 2001r. ponieśli wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie 12.813 zł. Dla określenia wydatków na te cele w latach wcześniejszych przyjęto dane GUS dotyczące przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne 2-osobowej rodziny prowadzącej działalność (np. w 1998r.- 25.985,04 zł, w 1999r.- 24.310,56 zł, w 2000r.- 28.910,16zł.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego zróżnicowania wydatków ponoszonych przez stronę. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie wskazano w oparciu o jakie kryteria przyjęto, że w latach wcześniejszych wydatki strony na utrzymanie były ponad 2-krotnie większe od wydatków poniesionych w 2001r. Oznacza to naruszenie zasad postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie jest natomiast trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art.188 w związku z art.148 § 1 i art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania E.K. w charakterze strony. Wbrew zarzutom strony skarżącej wezwanie dla strony w celu jej przesłuchania zostało skutecznie doręczone jej pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pismem w rozumieniu powołanego przepisu jest też wezwanie strony do dokonania określonej czynności czy wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony. Pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy obejmuje również pełnomocnictwo dla doręczeń i ustanowiony pełnomocnik miał nie tylko prawo, ale i obowiązek powiadomienia strony o wyznaczonym terminie jej przesłuchania. W postępowaniu dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych podatnik może powoływać się także na mienie zgromadzone w latach poprzednich, jeżeli pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W takim wypadku organy podatkowe są uprawnione do zbadania, czy wskazane przez stronę przychody z lat wcześniejszych pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołaną zasadę narusza zmienność ustaleń wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata. Niedopuszczalne jest więc, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000r.) zawarte w decyzjach dotyczących roku 2001 i 2005 były odmienne. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 pkt.1 lit.c, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyeliminować wskazane uchybienia przepisom postępowania. P.Pij.