II FSK 110/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 829/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dalej jako: WSA, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. W. (dalej również jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 25 lutego 2009 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych – uchylił powyżej opisaną decyzję, zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.617,00 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynikało, że po przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniu ustalono, że suma wydatków poniesionych przez A. i M. małżonków W. przekracza o 352.846,70 zł uzyskane przez nich dochody. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że A. i M. małżonkowie W. na 1.01.2002 r. nie posiadali udokumentowanych zasobów pieniężnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., które mogłyby służyć finansowaniu poniesionych w 2002 r. wydatków, natomiast na dzień 31.12.2002 r. dysponowali Oni kwotą 1.053,48 zł przechowywaną na rachunku bankowym, która została zaliczona do wydatków 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość wydatków Andrzeja W. za lata 1995-2001 związanych z: działalnością gospodarczą prowadzoną indywidualnie, wg. danych z PIT-32, PIT-28, PIT-4, wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego na 1 osobę pracującą na własny rachunek (wg. danych statystycznych), pobraną lub wpłaconą zaliczką od zasiłków z ubezpieczenia społecznego, kosztami działalności gospodarczej prowadzonej w spółkach cywilnych. W sytuacji, gdy brak było danych dotyczących poniesionych wydatków, uznano, iż koszty działalności ponoszone były w wysokości co najmniej uzyskanego przychodu, wskazując, że z składanych przez te spółki deklaracji VAT-7 wynikało, iż podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, co przy jednorodnej działalności, oznacza, że wydatki przekraczają uzyskany przychód. W wyniku porównania uzyskanych przez A. W. w latach 1995-2001 przychodów i wydatków organ ustalił, iż wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 308.011,30 zł. Natomiast biorąc pod uwagę dane zawarte w zeznaniach podatkowych i deklaracjach złożonych przez M. W. w latach 1997-2001, ustalono hipotetyczne wartości posiadanych w poszczególnych latach podatkowych środków pieniężnych biorąc pod uwagę przychody wykazane przez Stronę w zeznaniach i pomniejszając je o wydatki wynikające również z zeznań czy składanych deklaracji. W dalszej części decyzji organ I instancji ustalił, że Pani M. W. w 2002 r. nie miała żadnych źródeł przychodów. W latach poprzedzających rok 2002 Pani M. W. uzyskiwała przychody z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od 26.11.1997 r. do 30.04.2000 r. - Salon Fryzjerski P. oraz przychody z wynagrodzeń, świadczeń wypłacanych przez organ zatrudnienia oraz z zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Łącznie ustalona przez organ pierwszej instancji za lata 1997-2000 nadwyżka wydatków nad przychodami M. W. wynosi 17.814,59 zł. Organ I instancji przyjął więc, że A. i M. małżonkowie W. na 01.01.2002 r. nie dysponowali zgromadzonym mieniem w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f., bowiem udokumentowane przychody (dochody) osiągnięte w latach wcześniejszych, zostały w całości wydatkowane na sfinansowanie wydatków tych lat nie gwarantując nawet ich pokrycia. Dochód małżonków nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. wyniósł zatem 352.846,70 zł, z czego na A. W. przypada 197.192,55 zł, co po zastosowaniu 75 % stawki podatku w formie ryczałtu daje kwotę 147.895 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: (1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: o.p., przez przekroczenie granicy swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału i dowolne ustalenia, w tym nie uznanie za źródło przychodu 104 tys. zł przyjętych od siostry A. F. na zakup działki budowlanej w S. oraz 10 tys. franków francuskich wpłaconych na konto przez matkę, mimo przedstawienia dowodu wpłaty oraz kwoty 56.689,50 zł wpłaconych na rachunek przez rodziców J. i J. W., a także przez odmowę uznania za wiarygodne oświadczeń Jej i małżonka i wszystkich przedstawionych przez Nią świadków, w szczególności Jej rodziców na okoliczność źródeł przychodów, wpłaty na Jej konto 300.000 zł, jak również otrzymanych środków pieniężnych w wysokości 148.000 zł na Jej ślubie; (2) art. 122 w związku z art. 187 o.p., przez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania siostry na okoliczność przekazywania pieniędzy na zakup działki budowlanej w S.; (3) art. 120 o.p. przez stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak przeświadczenie; (4) art. 21 § 2 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności nie udzielenie przez organ niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i tendencyjność gromadzenia materiału dowodowego; (5) art. 20 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek ustalenia, że dochód w kwocie 155.654,15 zł został zgromadzonych przez ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniami z dnia 28.01.2009 r. odmówił przesłuchania wskazanych świadków, stwierdzając iż ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oparciu o wskazane w uzasadnieniu postanowienia inne środki dowodowe, które zawarte są w aktach sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przesłuchania świadków, którzy mieli potwierdzić fakt pracy za granicą, wywodząc, że dla uznania, że A. W. rzeczywiście uzyskiwał dochody z pracy zagranicą, które zostały opodatkowane i przywiezione do kraju konieczne są dowody wskazujące okres zatrudnienia i pracodawcę. Podatnik nie przedstawił tych dowodów, nie wskazał także, że zostały one wykazane w zeznaniach podatkowych składanych w kraju. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zarzuty odwołania w części dotyczącej zakupu nieruchomości w S. mianowicie przyjęto, iż nieuzasadnione jest potraktowanie kwoty 104.000 zł za zakup działki, jako wydatku poniesionego przez A. W. skoro zgodnie z aktem notarialnym i złożonym oświadczeniem zakupiła je A. F. ze swoich środków finansowych. Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków, co do źródeł zgromadzonego majątku, a w szczególności twierdzeniom o otrzymywaniu od rodziców znacznych kwot "kieszonkowego". Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego, m.in. umów sprzedaży samochodów osobowych organ uznał, że dowody te nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przychód uzyskany w dniu 3.01.1998 r. (a nie jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydatek) ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat 126 na wartość 1.780 zł skutkuje tym, iż w 1998 r. nadwyżka poniesionych przez M. L. (obecnie W.) wydatków nad przychodami zamyka się kwotą 5.723,86 zł (a nie jak w decyzji 7.503,86 zł). Zdaniem organu nie można dać wiary także twierdzeniom A. W. o wielkości uzyskiwanych przez Niego dochodów z działalności gospodarczej w latach 1995-2001, albowiem posługując się określeniem "faktyczne wydatki" nie wskazuje on żadnych danych składających się na ich wartość, wskazując jedynie, iż marża uzyskiwana z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu i zwolnionej z VAT wynosiła 800%, wydatki związane zakupem towarów handlowych wynoszą dokładnie 1/8 sprzedaży, a pozostałe koszty kształtują się na poziomie 20 % wartości zakupu. Co do kosztów utrzymania, w ocenie organu odwoławczego A. W. przeciwstawia danym statystycznym szacunkowo określone przez siebie koszty utrzymania, bez wskazania dlaczego akurat przyjął taką kwotę wydatków i co się na nią składa. Fakt, iż strona pozostawała na utrzymaniu rodziców podnoszony dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wydaje się prawdopodobny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów 2002 r. 10.000 franków francuskich wpłaconych przez matkę Podatnika, które były darowizną od Jego matki i były przeznaczone na wyjazd do Francji. Strona nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności ani zdarzeń, które uzasadniałyby uwzględnienie w roku 2002 r. darowizny z roku 1990. Za nieprawdziwy uznano zarzut strony, iż wpłaty na łączną kwotę 56.689,50 zł na rachunek A. W. dokonywane przez Jego rodziców nie zostały uwzględnione, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że środki pieniężne w tej kwocie stanowią własność A. W. i że zostały wpłacone w Jego imieniu, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Co do przychodu z tytułu umowy pożyczki z W. L., zam. Cz., Ukraina z dnia 25.06.1993 r. na kwotę 80.000 dolarów amerykańskich, w ocenie organu strona nie wskazała żadnych konkretnych faktów, dla których środki finansowe z 1993 r. winny powiększać przychody 2002 r. To samo dotyczy umowy pożyczki zawartej w dniu 18.10.1998 r. z A. i G. F. w kwocie 100.000 marek niemieckich. Ponadto A. W. nie wyjaśnia w jaki sposób, w jakiej formie i gdzie były przechowywane dewizy i jaki był sens przechowywania przez wiele lat w domu środków dewizowych, bowiem na rachunkach bankowych nie odnotowano wpłat ani 80.000 USD, ani 100.000 DEM. Wobec takiego stanu faktycznego organ odwoławczy - nie kwestionując nawet tego, że małżonkowie M. i A. W. posiadali środki pieniężne na pokrycie poniesionych wydatków - nie znalazły podstaw do uznania, iż dysponowali Oni mieniem z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania zabezpieczającym pokrycie wydatków. W skardze wniesionej do WSA podatnik zarzucał naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie dokonanych wyliczeń dotyczących źródeł przysporzenia majątku oraz prawidłowości ustalonych szacunków poniesionych wydatków w latach 1995-2001 wskutek niewłaściwego dokonania subsumcji normy prawa materialnego pod zaistniały stan faktyczny. Powyższe powodowało łączną różnicę pomiędzy kwotami przyjętymi bez udokumentowania przez organy skarbowe, a wyliczeniami podatnika, która za lata 1995-2001 wynosi 341.067,94 zł, a więc przyjęta teza przez organy podatkowe jest nieprawdziwa. W jego ocenie dysponował On na początek roku 2002 r. kwotą 33.056,64 zł. W oparciu o wyliczenia dokonane przez biegłego rewidenta i doradcę podatkowego i ich uzasadnienia (które załącza do skargi) skarżący stwierdził, iż wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego na 1 osobę za lata 1995-2001 winny być niższe o kwotę 62.101,41 zł, natomiast wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 1995-2001 wg. wyliczeń podatnika były niższe o kwotę 278.966,48 zł. W dalszej części skargi skarżący zarzucił na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sprawie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności naruszenie zasad ogólnych postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W toku procesu Skarżący złożył szereg wniosków dowodowych, dotyczących między innymi dochodów z działalności gospodarczej oraz kosztów utrzymania. Uzasadniając wydany wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego, WSA w szczególności wywodził, że strona zaoferowała organom zeznania świadków, wskazując, że chce nimi wykazać dochody z pracy za granicą oraz fakt otrzymania pożyczki. Organy omówiły ich przeprowadzenia, uznając, że dowód z zeznań świadków nie może potwierdzić faktu, ani legalności pracy za granicą. Stwierdzenie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach art. 180 o.p. W ocenie WSA nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. Nie było więc podstaw do zakładania a priori, iż świadkowie nie mogą posiadać odpowiedniej wiedzy o fakcie i warunkach zatrudnienia skarżącego za granicą. Natomiast ocena, czy ewentualne dochody miały cechę legalności, zdaniem WSA wymaga oceny zarówno oceny okoliczności faktycznych - miejsce, okres pracy - jak i formalnych - istnienie obowiązku podatkowego, przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których organy skarbowe w ogóle się nie odniosły. Niewątpliwie natomiast uzyskiwanie innych niż uwzględnione dochodów w latach poprzedzających rok podatkowy, jest okoliczności istotną dla oceny możliwości zgromadzenia środków na pokrycie poniesionych wydatków. To samo, zdaniem WSA, dotyczy umów pożyczek. Wskazać przy tym należy, iż z postanowienia o odmowie przeprowadzania dowodu wynika, że organ uznał fakt zawarcia umowy dostatecznie udowodniony dokumentem. Natomiast wątpliwości organu budziły okoliczności udzielenia pożyczki, w tym dopełnienie obowiązków podatkowych wynikających z jej zawarcia i sposobu przekazania środków. Tego rodzaju okoliczności z cała pewnością mogą być wyjaśniane zeznaniami stron umowy. Natomiast lakoniczna konstatacja, iż nie jest wiarygodne aby podatnik ponosił niższe koszty utrzymania ze względu na korzystanie z pomocy rodziców nie wynika z żadnych zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu fakt, iż okoliczność ta została podniesiona dopiero w odwołaniu, nie zwalnia organu II instancji od wyjaśnienia tej kwestii. WSA stwierdził ponadto, że nie wyjaśniono także należycie kwestii dochodów z działalności gospodarczej. Organy, kwestionując wiarygodność oświadczeń podatnika w tym zakresie ograniczyły się do lakonicznego odwołania do danych wynikających z deklaracji dla potrzeb podatku VAT., nie wskazując nawet, czy deklaracje te dotyczą całości prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie podjęły natomiast próby oceny jak w rzeczywistości kształtowała się rentowność tego rodzaju działalności. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zdaniem WSA organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w W., zarzucił wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 180 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy zasady dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c"; 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłową odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na brak znaczenia przedmiotu dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c"; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na podjęcie przez organy skarbowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"; 4. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 5. art. 133 § 1 p.p.s.a. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez wydanie wyroku z pominięciem części akt sprawy, z których wynikało, iż organy skarbowe przeprowadziły wszelkie dowody mające znaczenie dla załatwienia sprawy i odmówiły przeprowadzenia jedynie tych dowodów, które nie miały znaczenia dla rozpoznania sprawy; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu nie wskazano jednoznacznie jaki przepis postępowania naruszyły organy skarbowe oraz jakie znaczenie dla wyniku sprawy miała - zaistniała w sprawie - odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a ponadto nie wskazano precyzyjnych zaleceń co do dalszego postępowania ograniczając się jedynie do zalecenia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę bez wskazania, których dowodów ( co jest istotne w sytuacji gdy Sąd części wniosków dowodowych podatnika odmówił zasadności) oraz na jakie okoliczności - istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - mają być przeprowadzone; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie pomimo, że w prawidłowo ustalonym, przez organy skarbowe, stanie faktycznym miał on zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, (2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. A. W. ( reprezentowany przez radcę prawnego ) w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 180 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 122 o.p., poprzez poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłową odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na brak znaczenia przedmiotu dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z powoływanych przepisów o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 o.p. ), bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ( szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195. ). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów ( zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów. ). W rozpatrywanej sprawie obowiązek ciężaru dowodu, który w sposób dorozumiany wynika z unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia dowodów przez podatnika. Ze względu na reguły postępowania podatkowego, przedstawianie takich dowodów przez podatnika, nie zawsze jest wykonalne ( np. przesłuchanie świadka ). Z pewnością obowiązkiem strony postępowania w sprawie, było i jest, co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe, powinna zostać jednak wykazana i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości ich celowość. Taka bowiem czynność strony postępowania, także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz w sposób dopełniający koresponduje z obowiązkami organu podatkowego określonymi w art. 122 o.p. oraz art. 180 i art. 188 o.p. W świetle powyższych wywodów, za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w związku z art. 122, art. 180 i art. 188 o.p., poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku weryfikacji twierdzeń A. W. o jego zatrudnieniu za granicą, w sytuacji gdy nie przedstawił On żadnych umów (pomimo takich deklaracji), a nawet nie wskazał (podał nazwy, nazwiska) swoich pracodawców. Słusznie wywodził w skardze kasacyjnej jej autor, że istotną okolicznością w niniejszej sprawie byłoby też to, czy dochody uzyskiwane z takiej pracy za granicą zostały zgłoszone do opodatkowania (za granicą lub w kraju). Tym czasem tej okoliczności skarżący również jednoznacznie nie potwierdzał. Również dowody w zakresie otrzymywania przez skarżącego pożyczek w latach 1993 i 1998 nie miały w sprawie znaczenia, gdyż fakt otrzymywania pożyczek nie był kwestionowany przez organy skarbowe. Natomiast zasadnie organy przyjęły, że środki pochodzące z opisywanych pożyczek, nie mogły stanowić uzasadnienia pokrycia wydatków poniesionych przez A. i M. małżonków W. w 2002 r. Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu nie wskazano jednoznacznie precyzyjnych zaleceń, co do dalszego postępowania. WSA ograniczył się jedynie do zalecenia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę bez wskazania, których dowodów ( co jest istotne w sytuacji gdy Sąd części wniosków dowodowych podatnika odmówił zasadności) oraz na jakie okoliczności - istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - mają być przeprowadzone. Powyższe wynika z lakonicznego stwierdzenia WSA, iż "w toku ponownego postępowania organy winny więc przede wszystkim przeprowadzić dowody wnioskowane przez Stronę, oraz dokonać wpływu wynikających z nich okoliczności na wynik sprawy.", bez uszczegółowienia zaleceń w tym zakresie skierowanych do organów ( str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzuty skargi kasacyjnej są nie zasadne. W szczególności za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie pomimo, że w prawidłowo ustalonym, przez organy skarbowe, stanie faktycznym miał on zastosowanie. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że w związku z konieczności dokonania przez WSA ponownej oceny opisywanych ustaleń, zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.