I FSK 1607/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt I SAB/Go 2/09 w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie wydania decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SAB/Go 2/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S.A. w Z. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie wydania decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 5 grudnia 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją nr ... z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za lipiec 1995 r. Na podstawie tego wniosku organ postanowieniem z 4 stycznia 2006 r. wznowił postępowanie w sprawie. W tym samym czasie przed WSA w Poznaniu zawisły sprawy ze skarg spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. (sygn. akt I SA/Po 237-242/01 dotyczące spraw tegoż Sądu o sygn. akt I SA/Po 1835-1840/04). Wnioskiem z 25 października 2007 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 20 grudnia 2000 r. i uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z 25 sierpnia 2000 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 listopada 2007 r. wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Pismem z 27 lutego 2008 r. spółka wniosła o połączenie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami z 20 grudnia 2000 r. Postępowania zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej połączone postanowieniami z 21 marca 2008 r., które strona zaskarżyła. 14 lutego 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły akta sprawy przekazane przez WSA w Poznaniu. 3 czerwca 2008 r. akta zostały zwrócone do tego Sądu w związku z wyznaczoną na 17 czerwca 2008 r. rozprawą w sprawie ze skargi spółki na decyzję z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Postanowieniem z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07 WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Na przedmiotowe postanowienie spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z 5 września 2008 r., sygn. akt I FZ 353/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie spółki na postanowienie WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07 wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania. Postanowieniem z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07 WSA w Poznaniu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01 w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi spółki na decyzję z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiał stronę o terminach załatwienia wniosków następującymi pismami: a) dotyczącymi postępowania wszczętego na wniosek z 5 grudnia 2005 r.: - z 6 lutego 2006 r. wskazując termin załatwienia sprawy na 30 dzień od daty otrzymania akt z WSA w Poznaniu; - z 17 marca 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 2 kwietnia 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy oraz rozpoznanie wniosku z 27 lutego 2008 r. o połączeniu postępowań; b) dotyczącymi postępowania wszczętego na wniosek z 25 października 2007 r.: - z 28 stycznia 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 28 lutego 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy, z uwagi na informację zawartą w piśmie WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2008 r., - z 28 lutego 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 2 kwietnia 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy, w tym rozpoznania wniosku z 27 lutego 2008 r. o połączeniu postępowań; c) po połączeniu obu postępowań: - z 2 kwietnia 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 20 maja 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy z uwagi na załączony protokół rozprawy Sądu Okręgowego w Z. z 3 października 2000 r., sygn. akt II .... Ponadto jako przyczynę niedotrzymania terminu wskazano wyznaczenie na dzień 23 kwietnia 2008 r. przez WSA w Poznaniu rozpraw w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1434/07 do 1439/07, - z 20 maja 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 17 lipca 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność otrzymania wszystkich materiałów z Sądu Okręgowego w Z. Ponadto jako przyczynę niedotrzymania terminu wskazano obowiązek rozpatrzenia zażalenia z 7 kwietnia 2008 r. oraz z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie połączenia prowadzonych postępowań i wniosku z 10 kwietnia 2008 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, - z 17 lipca 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 29 sierpnia 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszego uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie oraz dalszej analizy sprawy z uwagi na postanowienie WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2008 r. zawieszające postępowanie w sprawie ze skargi spółki, - z 28 sierpnia 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawcy na dzień 22 września 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy w związku z uwagami wniesionymi do protokołu z 21 sierpnia 2008 r., postanowieniem WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2008 r. zawieszającym postępowanie w sprawie ze skargi spółki oraz informacją otrzymaną z WSA, iż spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, - z 22 września 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 15 października 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dokonania dalszej analizy sprawy w związku z postanowieniem NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt I FZ 353/08 oddalającym zażalenie spółki na postanowienie WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07; wskazując nowy termin zakończenia sprawy do dwóch miesięcy od otrzymania przez organ prawomocnego orzeczenia w sprawie ze skargi spółki o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego decyzji z 20 grudnia 2000 r. Organ wyjaśnił także, że niedotrzymanie terminu jest związane z treścią wyroku z 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1477/06 wydanego w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Pismem z 17 grudnia 2008 r. strona złożyła ponaglenie na nierozpatrzenie w terminie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku z 5 grudnia 2005 r. oraz z 26 listopada 2007 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów rozpoznając ponaglenie uznał je za niezasadne. Zdaniem Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej nie pozostawał w bezczynności. Co prawda postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak Dyrektor Izby Skarbowej dochował obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 tej ustawy. W skardze do WSA na bezczynność organu spółka zarzuciła mu naruszenie art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do rozpatrzenia wniosku skarżącej o wznowienie postępowania i wydanie decyzji w ramach wznowionego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 20 grudnia 2000 r. w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wznowione postępowanie winno zostać zakończone wydaniem przez organ decyzji najpóźniej do 27 stycznia 2008 r. Zawiadomieniem z 14 grudnia 2008 r. organ wskazał nowy termin załatwienia sprawy - po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie skargi spółki o wznowienie postępowania sądowego zawisłej przed WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1101/07 - tymczasem jest to w istocie postanowienie o zawieszeniu postępowania, bez prawa jego zaskarżenia. Spółka wskazała też, że postępowanie wznowieniowe toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie wymiaru podatku VAT za kolejne miesiące zostało zakończone poprzez wydanie stosownych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W jego ocenie zbieg postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej (w tym przypadku wznowienia postępowania) powoduje, że nie jest dopuszczalne wydanie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowieniowym w sytuacji, gdy decyzja administracyjna, której ono dotyczy, jest przedmiotem kognicji sądu administracyjnego, przed którym toczy się równolegle odrębne postępowanie dotyczące wznowienia orzeczenia sądu administracyjnego w tym samym przedmiocie. Wydanie decyzji rozstrzygającej wszczęte postępowanie wznowieniowe naruszałoby zasadę prawa do sądu z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 54 § 3 w związku z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym i procesowym. Wyjątkiem jest wskazana w art. 54 § 3 p.p.s.a. kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z uwagi na art. 140 § 1 in fine Ordynacji podatkowej - obowiązek wskazania nowego terminu załatwienia sprawy - argumentacja strony nie jest pozbawiona racji w odniesieniu do ostatniego z powiadomień organu. Terminy stosownie do art. 12 Ordynacji podatkowej określane są bowiem w dniach (§ 1), tygodniach (§ 2), miesiącach (§ 3) i latach (§ 4). Jednak wyznaczanie nowych terminów tylko dla zadośćuczynienia literalnej treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej staje się zdaniem WSA bezprzedmiotowe, skoro konieczne jest oczekiwanie na zakończenie sprawy sądowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji uwzględnienie skargi prowadziłoby do nakazania organowi bezprawnego działania, co byłoby niewątpliwie uchybieniem cięższym. Z tego względu na usprawiedliwienie zasługuje funkcjonalna "liberalniejsza" wykładnia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam zaś wybór między zawieszeniem postępowania z art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej a przedłużeniem terminu z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nie zmienia sytuacji skarżącej. Stosowanie w takich okolicznościach art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zostało zaaprobowane przez orzecznictwo NSA w wyroku z 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 974/07. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną - "liberalną" wykładnię art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, że uczynienie przez organ zadość obowiązkowi wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, może nastąpić w sposób inny, aniżeli poprzez wskazanie terminu określonego w dniach, tygodniach, miesiącach czy latach (art. 12 Ordynacji podatkowej). Taka wykładnia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej pozostając w jawnej sprzeczności nie tylko z literalnym brzmieniem tego przepisu, ale również z treścią art. 12 tej ustawy jest nie do zaakceptowania, bowiem doprowadziła ona Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że organ podatkowy wywiązał się z ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, a tym samym nie pozostaje w zarzucanej mu bezczynności. Wykładnia ta jest również nie do pogodzenia z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę szybkości postępowania podatkowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Spółka wskazała, że wyznaczenie przez organ podatkowy nowego terminu załatwienia sprawy poprzez użycie zwrotu "po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego" nie spełnia wymogów ustawowych. Dodatkowo strona powołała się na wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 634/08, POP 2008/5/63, w którym wskazano, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego obliguje ten organ do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna naruszenie prawa materialnego upatruje w błędnej wykładni art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanej w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, lecz przepisem postępowania. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być zaś skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. W skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano, jaki wpływ mają zarzucane w niej naruszenia na wynik sprawy i już chociażby z tego względu trudno zarzut tej skargi uznać za skuteczny. Wskazać też należy w tej mierze na argumentację Sądu pierwszej instancji i powody, dla których nie uwzględniono skargi strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że niewątpliwie istniała uzasadniona przeszkoda do rozpoznania wniosków strony o wznowienie postępowania podatkowego w związku ze zbiegiem wznowieniowego postępowania sądowoadministracyjnego, powodująca obowiązek przesunięcia terminu załatwienia spraw z wniosku spółki o wznowienie postępowania podatkowego. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczały się jedynie do argumentacji dotyczącej terminów i treści wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień zawiadamiających o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie odnosząc się do sedna argumentacji zaskarżonego orzeczenia, tj. tego, że była uzasadniona przeszkoda do rozpoznania wniosków strony o wznowienie ze względu na zbieg tych postępowań z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Tymczasem bez podważenia przyczyn, dla których skarga nie została uwzględniona, inne powoływane przez stronę zarzuty nie mogą zostać uznane za wskazujące uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej kwestie mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, gdyby wykazano, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że ze względu na toczące się jednocześnie postępowanie sądowoadministracyjne, organ nie pozostawał w bezczynności. Tymczasem spółka nie sformułowała w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż nie jest on uprawniony do konkretyzowania stanowiska strony czy domyślania się jej intencji. Bez podważenia poglądu Sądu pierwszej instancji co do istnienia uzasadnionej przeszkody w załatwieniu wniosków strony, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów nie mogą być uznane za zasadne, gdyż zarzucane w ramach tych zarzutów kasacyjnych uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji zbędne jest szczegółowe odnoszenie się do twierdzeń strony co do naruszenia tych przepisów w zaskarżonym orzeczeniu. Podobny pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 36/09. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.