III SA/Gl 43/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika J.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że w toku kontroli przeprowadzonej u J.G., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w C., stwierdzono, że strona w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego od poniższych podmiotów: -"B" spółka z o. o ul. [...], [...] C., -"C", ul. [...], [...] K., -"D", ul. [...], [...] C., -"E", ul. [...], [...] C. W trakcie kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające u wszystkich wyżej wymienionych kontrahentów z wyjątkiem Spółki z o.o. "B" (Spółka została zlikwidowana). Do faktur sprzedaży dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, bądź do dalszej odsprzedaży. Z dokumentów przedstawionych przez sprzedających olej opałowy ustalono, iż J.G. w kontrolowanym okresie złożyła [...] oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe: - w [...] przypadkach wskazała urządzenie grzewcze "piec opałowy", - w [...] przypadku wskazała urządzenie grzewcze "piec", - w [...] przypadkach nie zostało wskazane urządzenie grzewcze. Transakcje zakupu oleju opałowego w miesiącu styczniu 2003 r. przedstawiają się w następujący sposób: |L.p. |Nr faktury |Data |Sprzedający |Ilość | |1 |[...] |[...] |"B" SPÓŁKA Z O.O |[...] kg | |2 |[...] |[...] |"C" |[...] litrów | |3 |[...] |[...] |"C" |[...] litrów | |4 |[...] |[...] |"C" |[...] litrów | |5 |[...] |[...] |"C" |[...] litrów | |6 |[...] |[...] |"C" |[...] litrów | |Razem: |[...] kg [...] litrów | W trakcie prowadzonej kontroli w dniu [...]r. postanowieniem nr [...] wezwano Panią J. G. do złożenia wyjaśnienia co do sposobu wykorzystania zakupionego oleju opałowego (cel na jaki został wykorzystany, w jakich urządzeniach, opisu procesu technologicznego). W dniu [...]r. strona złożyła pisemne wyjaśnienie, że: "olej opałowy zakupiony przez moją firmę: "A" J. G. od [...] roku do [...] roku był używany zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. do zasilania agregatu prądotwórczego, będącego na wyposażeniu mojej firmy, zaewidencjonowanego w ewidencji środków trwałych, położonej przy ul. [...] w C., który był składową oraz nierozłączną częścią systemu centralnego ogrzewania. Agregat przy likwidacji firmy został przekazany na złom w dniu [...] roku nr [...]". Przedstawiła przy tym kopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku, która dotyczyła sprzedaży złomu niesortowanego. W ocenie kontrolujących zużycie oleju opałowego w agregacie prądotwórczym, służącym do wytworzenia energii elektrycznej, która następnie została wykorzystana w systemie centralnego ogrzewania, nie jest zużyciem oleju opałowego do celów opałowych, gdyż zużycie oleju na cele opałowe jest zużyciem bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, które bezpośrednio przetwarza energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł. Stwierdził bowiem, iż zakupiony olej opałowy nie został zużyty na cele grzewcze, a zatem zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 202 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) zastosował stawkę podatku akcyzowego ustaloną dla oleju napędowego (poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia w związku z poz. 11 pkt 5 tego załącznika) tj. 1.129 zł za 1000 l. Od przedmiotowej decyzji strona, reprezentowana przez adwokata P.L., pismem z dnia [...] roku, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, a mianowicie: - art.120, art.121 §1, art.122, art.125 §1 poprzez naruszenie zasady zaufania, wobec zaniechania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zasady szybkości i wnikliwości postępowania, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia faktycznego sposobu i celu zużycia oleju opałowego, - błędne ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo i selektywnie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez arbitralne przyjęcie że wyjaśnienia strony dotyczące sposobu i celu wykorzystania oleju opałowego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a nadto stwierdzenie, iż zbadanie kubatury pomieszczeń ogrzewanych przedmiotowym olejem nie jest możliwe (jest możliwe skoro znany jest adres pod jakim strona prowadziła działalność i fakt, że obecnie nie zajmuje tych pomieszczeń nie stoi na przeszkodzie uzyskania ich dokumentacji od właściciela), a także stwierdzenie, iż zezłomowanie przedmiotowego agregatu nie pozwala na ustalenie zużycia oleju jaki był potrzebny do wytworzenia odpowiedniej ilości energii (w toku postępowania strona złożyła dokumentację techniczną urządzenia, pozwalającą na dokonanie niezbędnych wyliczeń i ustaleń) . Dyrektor Izby Celnej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (numer jak wyżej) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że strona w okresie objętym decyzją kupowała i zużywała olej opałowy na cele inne niż opałowe, co w świetle art. 35 ust.1 pkt 5 i ust.6 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czyniło ją podatnikiem podatku akcyzowego. Niesporny był przy tym fakt, że zakupiony olej opałowy nie był zużywany bezpośrednio do zasilania urządzeń grzewczych, ale był wykorzystywany jako paliwo do agregatu prądotwórczego, który następnie – według twierdzeń J.G. – zasilał w energię elektryczną piec CO. Wykorzystanie oleju opałowego w taki sposób, prowadzący pośrednio do ogrzania pomieszczeń, organ I instancji zasadnie uznał za nie spełniający warunku "zużycie na cele opałowe". Zaznaczył, iż co prawda pojęcie to, jakkolwiek używane przez przepisy dotyczące podatku akcyzowego, nie zostało w tych przepisach zdefiniowane. W tym przypadku za słuszne jednak uznał odwołanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. do powszechnego rozumienia tego pojęcia oraz posłużenie się definicją pojęć "opał" i "opałowy" zawartą w "Nowym słowniku języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002). Zgodnie z tymi definicjami pojęcie "opałowy" oznacza: nadający się na opał, służący do palenia, natomiast "opał" oznacza: materiał służący do opalania, to czym się pali. Opierając się na tak rozumianych pojęciach wyprowadził wniosek, iż zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, gdy w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania. Nie jest zatem z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Wyłącznie w takim wypadku można mówić o opalaniu olejem. Z tego też powodu Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż zużyciem na cele opałowe będzie jedynie zużycie bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. Natomiast ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynikało, że urządzenie, do jakiego wykorzystywano olej opałowy, nie służyło do ogrzewania, ale miało za zadanie wytwarzać energię elektryczną, która mogła dopiero posłużyć do zasilania innych urządzeń. Tak więc bez wątpienia olej opałowy posłużył do wytworzenia prądu, a okoliczność podnoszona przez stronę, że zasilane tym olejem urządzenia prądotwórcze współpracowały z urządzeniami grzewczymi, tworząc w ten sposób zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystania oleju jako opału. Uznał więc za bezsporny fakt, iż strona zakupiony olej opałowy zużyła do napędu agregatu prądotwórczego, który jest urządzeniem służącym wyłącznie do wytwarzania prądu elektrycznego. Charakterystyczną cechą techniczną tego urządzenia jest fakt przetworzenia oleju jako paliwa do napędu silnika spalinowego w celu wytworzenia energii elektrycznej. Urządzenie to nie jest urządzeniem grzewczym, do których zalicza się piece czy kotły grzewcze, które bezpośrednio poprzez spalanie oleju wytwarzają ciepło. Następnie wskazał, iż zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w przypadku zużycia oleju opałowego na inny cel niż opałowy stosuje się stawkę podatku akcyzowego z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. tak jak dla oleju napędowego. Istotny dla dyspozycji przepisu § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c) tego rozporządzenia jest fakt, że zwolnienie oleju opałowego z podatku akcyzowego następuje pod warunkiem, że wyrób ten zostanie użyty na cele opałowe. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., należało zastosować stawkę podatku akcyzowego z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. tak jak dla oleju napędowego, gdyż w tym celu został zużyty przedmiotowy olej tj. do napędu silnika spalinowego agregatu prądotwórczego, a więc na inny cel niż opałowy. Dalej stwierdził, iż w świetle przedstawionej interpretacji za bezzasadne należało uznać żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla wykazania, że przy ilości zakupionej energii od zakładu energetycznego, energia wytwarzana przez agregat, byłaby zbędna do prowadzenia działalności, co miałoby oznaczać, że została zużyta do zasilenia pieca CO, a tym samym na cele opałowe. W ocenie organu podatkowego II instancji przeprowadzenie takiego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy nawet przy przyjęciu znaczenia pojęcia "cel opałowy" prezentowanego przez stronę w pismach z dnia [...] i [...]r., bowiem nie przedstawiła dokumentów potwierdzających posiadanie elektrycznego pieca CO. Również w ewidencjach środków trwałych za lata [...] brak pozycji wskazującej na posiadanie i użytkowanie pieca grzewczego lub pieca opałowego. Brak takich dowodów, o które wystąpił organ I instancji, a które niewątpliwie powinny być w posiadaniu strony powoduje, że przedstawiony przez skarżącą schemat ogrzewania pomieszczeń nie jest dla organu podatkowego dowodem potwierdzającym posiadanie przez skarżącą instalacji CO z agregatem prądotwórczym zasilającym piec CO. Wyjaśnił też, że według informacji producenta agregatu prądotwórczego, wskazanego przez stronę, zalecanym paliwem jest olej napędowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie dopatrzył się uchybień organu podatkowego I instancji w tym zakresie, ponieważ ustalenia faktyczne były dokonane w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. W dążeniu do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono dostępne dowody dla ustalenia, czy olej opałowy został wykorzystany przez skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, a swobodna ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i zachowaniem reguł tej oceny. W skardze z dnia [...]r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła przy tym naruszenie: - art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie do stanu faktycznego, w którym obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie powstał, - art.120, art.121 §1, art.122, art.125 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, wobec zaniechania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zasady szybkości i wnikliwości postępowania, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia faktycznego sposobu i celu zużycia oleju opałowego, - błędne ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na przyjęciu, że zużycie oleju opałowego w procesie, którego finalnym produktem było wytworzenie ciepła, nie spełnia warunku celu grzewczego określonego w ustawie, - przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo i selektywnie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez arbitralne przyjęcie że wyjaśnienia strony dotyczące sposobu i celu wykorzystania oleju opałowego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a nadto stwierdzenie, iż zbadanie kubatury pomieszczeń ogrzewanych przedmiotowym olejem nie jest możliwe (jest możliwe skoro znany jest adres pod jakim strona prowadziła działalność i fakt, że obecnie nie zajmuje tych pomieszczeń nie stoi na przeszkodzie uzyskania ich dokumentacji od właściciela), a także stwierdzenie, iż zezłomowanie przedmiotowego agregatu nie pozwala na ustalenie zużycia oleju jaki był potrzebny do wytworzenia odpowiedniej ilości energii (w toku postępowania strona złożyła dokumentację techniczną urządzenia, pozwalającą na dokonanie niezbędnych wyliczeń i ustaleń). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, iż zarzuty podniesione w skardze zostały już sformułowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji i zostały szczegółowo rozpatrzone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż w istocie to stosunek administracyjno-prawny wyznacza przedmiot postępowania sądowego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi przedmiot postępowania sądowego. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do dokonania oceny zużycia zakupionego przez stronę oleju opałowego na cele opałowe czy inne, a także prawidłowości dokonanego wymiaru podatku akcyzowego zgodnie ze stawkami określonymi w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Podkreślić zatem trzeba, iż ustalenia faktyczne sprawy nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, jak również nie były kwestionowane na etapie postępowania podatkowego. Niesporny przy tym był fakt, że zakupiony olej opałowy strona nie zużywała bezpośrednio do zasilania urządzeń grzewczych, ale wykorzystywała jako paliwo do agregatu prądotwórczego, który następnie – według twierdzeń J.G. – zasilał w energię elektryczną piec CO. Przedstawiony sposób wykorzystania oleju opałowego, prowadzący pośrednio do ogrzania pomieszczeń, nie można uznać za "zużycie na cele opałowe". Słusznie przy tym Dyrektor Izby Celnej, a postępowaniu przed organem I instancji – Naczelnik Urzędu Celnego w C. odwołali się do powszechnego rozumienia tego pojęcia oraz posłużyli się definicją pojęć "opał" i "opałowy" zawartą w "Nowym słowniku języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002). Zgodnie z tymi definicjami pojęcie "opałowy" oznacza: nadający się na opał, służący do palenia, natomiast "opał" oznacza: materiał służący do opalania, to czym się pali. Uwzględniając przedstawione definicje tych pojęć, można wyprowadzić wniosek, iż zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, gdy w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania. Nie jest zatem z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Natomiast ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynikało, że urządzenie, do jakiego wykorzystywano olej opałowy, nie służyło do ogrzewania, ale miało za zadanie wytwarzać energię elektryczną, która miała służyć do zasilania innych urządzeń. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż olej opałowy zakupiony przez skarżącą został wykorzystany do wytworzenia prądu, a okoliczność podnoszona przez stronę, że zasilane tym olejem urządzenia prądotwórcze współpracowały z urządzeniami grzewczymi, tworząc w ten sposób zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystania oleju jako opału. Bezsporny jest zatem fakt, iż strona zakupiony olej opałowy zużyła do napędu agregatu prądotwórczego, który jest urządzeniem służącym wyłącznie do wytwarzania prądu elektrycznego. Charakterystyczną cechą techniczną tego urządzenia jest przetworzenie oleju jako paliwa do napędu silnika spalinowego w celu wytworzenia energii elektrycznej. Urządzenie to nie jest urządzeniem grzewczym, do których zalicza się piece czy kotły grzewcze, które bezpośrednio poprzez spalanie oleju opałowego wytwarzają ciepło. W tym stanie rzeczy oraz uwzględniając brak dowodów potwierdzających posiadanie przez skarżącą instalacji CO z agregatem prądotwórczym zasilającym piec CO (w ewidencjach środków trwałych za lata [...] brak pozycji wskazującej na posiadanie i użytkowanie pieca grzewczego lub pieca opałowego) czyni uzasadnionym twierdzenie, iż zakupiony olej opałowy został zużyty przez skarżącą na inne cele niż opałowe. Skutkiem tego ustalenia była konieczność określenia podatku akcyzowego według stawki przypisanej dla oleju napędowego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy stosowne regulacje prawne zawierała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do zapisu art. 34 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, (...), podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (Wykaz wyrobów akcyzowych). W poz. 1 tego załącznika do wyrobów akcyzowych zaliczono "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Z kolei zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, (...), ciąży na: (...) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, a w ust. 6 pkt c) zdefiniowano moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe. Maksymalne ustawowe stawki akcyzy dla paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) zostały określone w art. 37 ust. 1 pkt 2 i w obrocie krajowym stawka ta w stosunku do ceny sprzedaży nie może przekraczać 80%. Równocześnie ustawodawca w art. 37 ust. 2 upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do określania warunków stosowania, poprzez wydanie stosownego rozporządzenia. Korzystając z tak zakreślonej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i w § 5 pkt 1 zawarł regulację, iż w przypadku zużycia oleju opałowego na inny cel niż opałowy stosuje się stawkę podatku akcyzowego z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. tak jak dla oleju napędowego. Istotny jest też § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c), który stanowi, że zwolnienie oleju opałowego z podatku akcyzowego nie dotyczy nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. Oznacza to, iż w przypadku zużycia oleju napędowego na inny cel niż opałowy, należy opodatkować nabywcę podatkiem akcyzowym według stawki podatku akcyzowego z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. tak jak dla oleju napędowego. W realiach niniejszej sprawy zakupiony przez skarżącą olej opałowy został zużyty jako olej napędowy tj. do napędu silnika spalinowego agregatu prądotwórczego, a więc na inny cel niż opałowy. Okoliczność ta stanowiła podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.129 zł za 1000 l, co w odniesieniu do ilości oleju opałowego zakupionego w styczniu 2003 r. w ilości [...] l, dało kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Orzekając o kwocie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego organy podatkowe obu instancji pominęły jednak kwestię zgodności zastosowanej stawki z rozporządzenia wykonawczego z zapisem ustawowym, określającym maksymalną stawkę jako 80% ceny sprzedaży. Ponieważ stawka ta jest odnoszona do ceny sprzedaży, a więc wielkości zmiennej oferowanej przez sprzedawców, konieczne jest w każdym przypadku przeprowadzenie analizy w celu ustalenia czy zastosowana stawka z rozporządzenia nie przekracza maksymalnej ustawowej stawki wynoszącej 80% ceny sprzedaży. W rozpatrywanym miesiącu skarżąca zakupiła olej opałowy na podstawie 6-ściu faktur, przy czym w 5-ciu przypadkach cena jednostkowa brutto wynosiła [...] za 1 litr, a w jednym przypadku cena jednostkowa netto [...] zł za 1 kg. Analiza zastosowanej stawki podatku akcyzowego do zakupów w cenie brutto [...] zł za 1l wykazała, iż zastosowana stawka w kwocie 1.129 zł za 1000l przekracza 80% ceny ([...] zł x 1000l = [...] zł minus [...] zł VAT=[...] zł x 80% = [...] zł). Natomiast zarzuty skargi ocenić należy jako bezskuteczne. Przede wszystkim – jak wyżej wskazano – bezsporny jest fakt, iż strona zakupiony olej opałowy zużyła do napędu agregatu prądotwórczego, który jest urządzeniem służącym wyłącznie do wytwarzania prądu elektrycznego. Charakterystyczną cechą techniczną tego urządzenia jest przetworzenie oleju jako paliwa do napędu silnika spalinowego w celu wytworzenia energii elektrycznej. Urządzenie to nie jest urządzeniem grzewczym. W tej sytuacji oraz uwzględniając brak dowodów potwierdzających posiadanie przez skarżącą instalacji CO z agregatem prądotwórczym zasilającym piec CO (w ewidencjach środków trwałych za lata [...] brak pozycji wskazującej na posiadanie i użytkowanie pieca grzewczego lub pieca opałowego) organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, iż zakupiony olej opałowy został zużyty przez skarżącą na inne cele niż opałowe. Tym samym w sprawie miał zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładający obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (olej opałowy jest zwolniony z akcyzy) oraz ust. 6 pkt c) ustalający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, co miało miejsce w ustalonym i bezspornym stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd nie stwierdził uchybień proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. W dążeniu do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono dostępne dowody dla ustalenia, czy olej opałowy został wykorzystany przez skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, a swobodna ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i zachowaniem reguł tej oceny. Słusznie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla wykazania, że przy ilości zakupionej energii od zakładu energetycznego, energia wytwarzana przez agregat, byłaby zbędna do prowadzenia działalności, co miałoby oznaczać, że została zużyta do zasilenia pieca CO, a tym samym na cele opałowe. Przeprowadzenie takiego dowodu – również w ocenie Sądu – nie wniosłoby nic nowego do sprawy nawet przy przyjęciu znaczenia pojęcia "cel opałowy" prezentowanego przez stronę w pismach z dnia [...] i [...]r., skoro kwestia wykorzystania oleju opałowego oleju jako paliwa do napędu silnika spalinowego w celu wytworzenia energii elektrycznej nie była kwestionowana przez strony postępowania. Jednak – jak wyżej wskazano – organy podatkowe nie przeprowadziły porównania zgodności zastosowanej stawki z rozporządzenia wykonawczego z zapisem ustawowym, określającym maksymalną stawkę jako 80% ceny sprzedaży, co nie pozwala na dokonanie oceny prawidłowości wymiaru podatku akcyzowego. Ustalenie w tym zakresie, ograniczone wyłącznie do podania ilości zakupionego oleju opałowego oraz stawki podatku 1.129 zł/1000 l, narusza art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny dokonać wymiaru podatku z uwzględnieniem wyżej wymienionego przepisu ustawy podatkowej oraz uwzględnić zasadę, iż nie można opodatkować podatkiem akcyzowym zawartego w cenie towaru podatku od towarów i usług. Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania nie orzeczono, bowiem strona skarżąca nie wniosła stosownego wniosku. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia art. 152 powołanej ustawy.