III SA/Wa 146/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do maja 2005r. zlikwidowanej spółki cywilnej "T." Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] lipca 2008r., w której umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad, grudzień 2004r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2005r., określił dla "T." s.c. P. D., G. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj 2004r. i maj 2005r.oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. D. i G. N. za zaległości podatkowe Spółki i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W toku postępowania ustalono, że Spółka w ewidencji sprzedaży za marzec 2004r. i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zaniżyła podatek należny o 561 zł. Powyższe spowodowane było ujęciem w rejestrze sprzedaży podatku należnego z faktury Nr [...] z dnia [...] marca 3004r. i faktury [...] z dnia [...] marca 2004r. w kwotach niższych od kwot podatku należnego wykazanych na w/w fakturach. Stwierdzono ponadto, że Spółka nie sporządziła spisu z natury na dzień rozwiązania spółki cywilnej i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług towarów, które winny być tym spisem objęte - zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 14 kwietnia 2005r. Spółka została rozwiązana z dniem 15 kwietnia 2005r. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały naruszone, tj. art.27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art.14 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) a także dokonał korekty rozliczenia podatku za miesiące objęte postępowaniem. Z uwagi na fakt, że Spółka w okresie od 1 czerwca 2004r. do 15 kwietnia 2005r. składała zerowe deklaracje VAT-7 organ pierwszej instancji wyliczył wartość spisu z natury towarów na dzień likwidacji spółki na podstawie remanentu początkowego sporządzonego przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2004r. w kwocie 102.498,19 zł, zadeklarowanego przychodu w kwocie 77.605,35 zł, wykazanej wartości zakupionych towarów handlowych wg cen zakupu w kwocie 47.270,55 zł, oraz marży w wysokości przyjętej zgodnie z pisemnym oświadczeniem P. D. (20%). W oparciu o powyższe dane ustalona została wartość towarów podlegających spisowi z natury w kwocie 87.684,46 zł i podatek należny od tych towarów w kwocie 19.290,58 zł, liczony wg stawki 22%, gdyż Spółka w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała sprzedaży w stawkach niższych niż podstawowa. Ponieważ Spółka "T." została rozwiązana z dniem 15 kwietnia 2005r. i zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wydając przedmiotową decyzję, orzekł w niej jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności P. D. i G. N. za określone zaległości podatkowe Spółki "T." oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji G. N. – zwany dalej Skarżącym – wniósł odwołanie. W odwołaniu uznał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "za nie do końca zasadną" i zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wskazał, że kilkakrotnie przesyłał pisma o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 13 września 2004r., zarówno do Urzędu Skarbowego W. jak i właściwego dla miejsca zamieszkania Urzędu Skarbowego w L.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma sporu pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym co do stanu faktycznego i oceny prawnej stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie, a swoje rozstrzygnięcie oparł na całokształcie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe Spółki powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – Ordynacją podatkową) określenie wysokości zaległości i zobowiązań podatkowych Spółki "T." oraz wysokości należnych odsetek za zwłokę, a także orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art.115 § 1 w/w ustawy, nastąpiło w przedmiotowej decyzji, co jest zgodne z art. 115 § 4 i § 5 w/w ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy spółek cywilnych odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe nie tylko spółki ale i zaległości podatkowe wspólników. Chodzi tu o zaległości powstałe w czasie trwania spółki oraz mające związek z tą działalnością. Przedmiotem odpowiedzialności wspólników spółek cywilnych są również zobowiązania podatkowe powstałe po rozwiązaniu spółki prawa cywilnego z tytułu tzw. remanentu likwidacyjnego. Organ uznał, że w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie stwierdził wystąpienie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności P. D. i G. N. za zaległości Spółki T.". Obaj wspólnicy w dniu 14 kwietnia 2005r. podjęli jednomyślną Uchwałę wspólników Spółki "T." o rozwiązaniu Spółki "T." z dniem [...] kwietnia 2005r., a zatem na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości w/w Spółki. Odnosząc się do stwierdzenia G. N. o przesyłaniu do Urzędu Skarbowego W i Urzędu Skarbowego w L. informacji o zaprzestaniu działalności gospodarczej z dniem 13 września 2004r. organ zaznaczył, że wskazywana data nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 lutego 2006r. VAT-Z został złożony do Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 kwietnia 2005r., a działalność została zakończona z dniem 15 kwietnia 2005r. Nie mniej jednak kwestia ta nie stanowi okoliczności mającej istotne znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Istota leży bowiem w stwierdzonych nieprawidłowościach, które skutkowały powstaniem zobowiązania podatkowego ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej, a co za tym idzie orzeczenia odpowiedzialności wspólników spółki za jej zaległości. Skarżący w dniu [...] grudnia 2008 r. złożył skargę. W uzasadnieniu wskazał, że nie zgadza się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ponieważ "naliczona kwota podatku jest zawyżona. Skarżący wskazał, że działalność Spółki "T" polegała głównie na imporcie towarów. Uznał, że Urząd Skarbowy nie uwzględnił odprowadzonego cła i podatku od towarów i usług od towarów importowanych i nie ocenił zasadności zastosowania wobec wspólników dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zaznaczył, że towary handlowe Spółki traciły na wartości, gdyż miały charakter sezonowy. Wskazał także, że niesprzedane towary wraz z dokumentacją zostały przewiezione do wspólnika P. D.. Oświadczył, że działalność gospodarcza Spółki została zakończona, na podstawie postanowienia Wójta Gminy P. [...] o wykreśleniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w dniu 13 września 2004r. Skarżący stwierdził, że po zakończeniu działalności nie otrzymał żadnych pism i nie zna protokołu przeprowadzonej kontroli skarbowej. O zadłużeniu dowiedział się z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008r., a także nie zdążył "zapoznać się z aktami sprawy, ponieważ termin z dnia 29 grudnia 2008r. załatwienia odwołania skrócono na dzień 8 grudnia 2008r.". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna, Sąd nie podzielił podniesionych w niej zarzutów. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż. zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115. W tym miejscu wskazać należy, że art.15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne (podobne uregulowanie zawierała również stara ustawa z 1993 r.) Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka miała obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej, to spółka miała obowiązek składania deklaracji VAT-7 . Spółka zobowiązana była wystawiać faktury, uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zatem w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestawał istnieć podmiot zarejestrowany, jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie mogła zostać skierowana decyzja, bowiem przestała ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wyrażając tę ocenę Sąd w składzie orzekającym opowiada się za linią orzecznictwa ukształtowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. Sygn. akt III SA 2669/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 11, s. 42), z dnia 4 lipca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 477/99 (publ. Przegląd Podatkowy 2002, nr 8, s. 63), czy z dnia 26 października 2006 r. I FSK 140/06 (LEX nr 263135). Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tym konkretnym wypadku orzekano o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej T. s.c. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z powyższego unormowania wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Po rozwiązaniu spółki cywilnej spółka traci podmiotowość prawną, co powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Podatnik jednak nadal odpowiada wówczas solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej. Nie ulega wątpliwości, iż aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej (w rozpoznanej sprawie wspólników spółki cywilnej) na podstawie art. 115 o.p. konieczne jest ustalenie, iż zaległości podatkowe wynikały z działalności spółki, a więc: powstały one w czasie trwania spółki i miały związek z tą działalnością. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że zaległości podatkowe spółki powstały w czasie trwania spółki i miały związek z jej działalnością. W marcu 2004 r. spółka zniżyła podatek VAT czym naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej w tamtym okresie. Spółka również błędnie określiła kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów usług za miesiąc maj 2004 r. Ponadto na dzień rozwiązania spółki 15 kwietnia 2005 r. podatnik nie sporządził spisu z natury towarów naruszają art. 14 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.nr.54.poz.535) w brzmieniu pierwotnym, który stanowił, że w przypadkach, o których mowa w ust.1 i 3 podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki. Od powyższych towarów winien być odprowadzony stosowny podatek. Tak wiec przesłanka odpowiedzialności osób trzecich z art. 115 ordynacji podatkowej została spełniona. Odpowiedzialność z art. 115 ordynacji podatkowej następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce cywilnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z omówionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. W świetle tych przepisów było możliwe orzekanie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w stosunku do pierwotnego podatnika, jakim jest spółka cywilna, a zatem możliwość przewidziana w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczyła tak wspólników spółki, jak i byłych wspólników. Sąd podziela wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r. (I SA/Wr 477/99), iż z przepisów art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, że nie są one zasadne z przyczyn następujących: Zaskarżona decyzja jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji nie określała wobec skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego, tak wiec zarzut ten należy uznać za chybiony. Niezrozumiały jest także zarzut dotyczący nie wzięcia pod uwagę odprowadzonego podatku podatek przez organy jak wyżej wskazano został zakwestionowany tylko w wypadku miesiąca marca i maja 2004 r. co powyżej szczegółowo omówiono, główną kwotę zaległości stanowi natomiast podatek należny od towarów podlegających spisowi z natury, a wiec podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust.1 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt administracyjnych organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania stosując art. 14 ust.8 w/w ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania jest wartość towarów podlegająca spisowi z natury ustalona zgodnie z art. 29 ust.10 w/w ustawy stanowiącego ,że do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjmuje się cenę nabycia towaru bez podatku. Tak wiec w ocenie Sadu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły te wartość. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy P. Skarżącego z dniem 13 kwietnia 2004 r., gdyż jak wyżej wskazano podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna T. s.c., która zakończyła swój byt prawny z dniem 14 kwietnia 2005 r. o czym świadczy uchwała wspólników z tej daty podpisana przez skarżącego i P. D.. (K 34 akt administracyjnych.) a deklaracja VAT-Z została złożona do Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2005 r. Chybiony jest również zarzut Skarżącego wskazujący na niemożność zapoznania się z aktami sprawy. Sąd nie dopatrzył się w tej kwestii naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w w. przed wydaniem decyzji wyznaczył Stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenie się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący jednak z przywileju tego nie skorzystał. W swojej skardze Skarżący zaznaczył, że cały towar wraz z dokumentacja został przewieziony do P. D.. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji RP) i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji wskazuje na solidarny charakter odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej. Jedną z cech odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki cywilnej na wspólnika lub byłego wspólnika oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy wspólnik lub były wspólnik spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy (np. przez brak wiedzy o odpowiedzialności solidarnej innych wspólników) pozbawiony możliwości regresu od pozostałych wspólników lub byłych wspólników spółki cywilnej. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy można przyjąć, że istniały określone art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) na wszystkich wspólników. Biorąc powyższe pod rozwagę należy uznać, że skarga nie zasługuje. Dlatego tez na zasadzie art.151p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.