III SA/Wa 124/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2008 r. C. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, powoływanej dalej jako "u.p.cz.c." oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że otrzymała pożyczkę od spółki-udziałowca mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Zgodnie ze statutem pożyczkodawcy, przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest zapewnienie finansowania innym podmiotom, m.in. poprzez udzielanie pożyczek. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy opisana przez nią pożyczka podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.cz.c. W ocenie Spółki, opisana przez nią w stanie faktycznym pożyczka spełnia wszystkie warunki określone w art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.cz.c. - została udzielona przez podmiot mający siedzibę poza granicami Polski zajmujący się działalnością w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, zatem podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto pożyczka ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.cz.c., gdyż podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jest zwolniona z tego podatku). Pismem z dnia 15 października 2008 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez: - przesłanie pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki przez radcę prawnego M. H.; - wskazanie, czy interpretacja ma być udzielona w zakresie przepisów u.p.cz.c., czy też u.p.t.u. Spółka wskazała bowiem w rubryce D2 wniosku (rodzaj sprawy) obydwie te ustawy, w pytaniu wymieniła natomiast wyłącznie u.p.cz.c.; - jeżeli interpretacja ma dotyczyć również podatku od towarów i usług, sprecyzowanie pytania oraz uiszczenie opłaty w wysokości 75 zł. W piśmie z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu do organu 22 października 2008 r.) Spółka sprecyzowała pytanie w zakresie podatku od towarów i usług, tj. zapytała, czy opisana przez nią pożyczka podlega zwolnieniu z tego podatku zgodnie z przepisami u.p.t.u. Wyjaśniła, że w jej opinii, pożyczka będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co oznacza, iż nie podlega ona polskiemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w myśl art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. Jednocześnie Spółka uiściła opłatę w wysokości 75 zł. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych - za nieprawidłowe. Stwierdził, iż przedmiotowa pożyczka nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.cz.c., bowiem w świetle obowiązującego stanu prawnego, pożyczki udzielone przez udziałowca, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.cz.c., stanowią zmianę umowy spółki i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że nie są spełnione przesłanki pozwalające na wyłączenie przedmiotowej pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych również na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. Interpretację doręczono Spółce w dniu 29 października 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - karta nr 28 akt administracyjnych). W wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie art. 14b ust. 5 w zw. z art. 169 oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - niezastosowanie art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., tj. odmowę uznania stanowiska Spółki za prawidłowe. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2009 r. Spółka wniosła o rozważenie kwestii zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu, termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod rządami obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika (karta nr 14 akt administracyjnych), że wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został osobiście w Izbie Skarbowej w W. w dniu 11 lipca 2007 r., jednakże do Kancelarii Ogólnej Izby Skarbowej w W. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., wniosek ten wpłynął w dniu 17 lipca 2008 r. Na podstawie § 2 ust. 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 1270), Dyrektor Izby Skarbowej w W. został upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej w imieniu Ministra Finansów, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim lub mazowieckim. Natomiast zgodnie z przepisami wydanego na podstawie art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być złożony na wzorze wniosku, stanowiącym załącznik do rozporządzenia. W części A.1. wzoru tego wniosku - zatytułowanej "organ, do którego kierowany jest wniosek" - rubryka nr 7, wskazano, iż przypadku Dyrektora Izby Skarbowej w W., adresem do korespondencji tego organu jest - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., ul. [...]. Z powyższego, w ocenie Sądu wynika, iż przez użyte w art. 14d Ordynacji podatkowej sformułowanie "od dnia otrzymania wniosku" należy rozumieć dzień wpływu wniosku do właściwego organu na adres tego organu podany we wzorze wniosku i dopiero wówczas następuje rozpoczęcie biegu terminu na wydanie interpretacji, o którym mowa w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, iż trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji rozpoczął swój bieg w drugiej z wymienionych wyżej dat, tj. z dniem 17 lipca 2008 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, w trakcie biegu tego terminu organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Spółkę pismem z dnia 15 października 2008 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wniosku o wymienione w tym wezwaniu elementy. Spółka czyniąc zadość wezwaniu uzupełniła wniosek pismem z dnia 21 października 2008 r., które wpłynęło do organu w dniu następnym, tj. 22 października 2008 r. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej (zdanie drugie) w związku z art. 139 § 4 tej ustawy. Spowodowało to skutek w postaci nie wliczania do trzymiesięcznego terminu przewidzianego w powyższym przepisie na wydanie interpretacji (który, gdyby nie powyższa okoliczność, upłynąłby w dniu 17 października 2008 r.), 8-dniowego okresu, jaki upłynął pomiędzy wezwaniem Spółki do uzupełnienia wniosku, a otrzymaniem pisma - wniosek ten uzupełniającego, czyli od dnia 15 października 2008 r. do dnia 22 października 2008 r. (włącznie). W okresie tym organ oczekując na uzupełnienie wniosku nie mógł dalej procedować w przedmiocie wydania interpretacji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, termin do wydania interpretacji indywidualnej upływał w rozpoznawanej sprawie w dniu 27 października 2008 r. (poniedziałek - acjika podlega podart.12 § 5 Ordynacji podatkowej), podczas gdy, o czym była już mowa, zaskarżona interpretacja została wydana (doręczona Spółce) w dniu 29 października 2008 r. (środa), a więc pomimo powyższej okoliczności, z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił w dniu 28 października 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Spółki postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, na które składał się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki będącego radcą prawnym w kwocie 240 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.