III SA/Wa 346/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi L. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2008 r. L. P. (dalej "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący jest posiadaczem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "spółka z o.o."), które zamierza wnieść w formie aportu do nowoorganizowanej spółki osobowej: komandytowej lub komandytowo - akcyjnej (dalej - "spółka") w zamian za jej udziały lub akcje. Spółka będzie stopniowo zbywała udziały na finansowanie bieżącej działalności. Spółka powstanie do realizacji inwestycji budowlanej, a po zakończeniu tej inwestycji Skarżący zamierza ograniczyć swoje zaangażowanie w niej lub się z niej wycofać. W związku z powyższym Skarżący zadał m.in. pytanie, czy wniesienie udziałów w sp. z o. o. jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) w zamian za jej udziały lub akcje będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego ten wkład wspólnika. Skarżący wyraził zdanie, iż wniesienie do spółki osobowej (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) udziałów w sp. z o. o. jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały lub akcje nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika wnoszącego te udziały w sp. z o.o. do spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 punkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. A contrario nie uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych nominalnej wartości udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny w spółce osobowej, którą, zgodnie z art. 4 § 1 ust. 1 Kodeksu spójek handlowych, jest m.in. spółka komandytowa i komandytowo – akcyjna. Skarżący powołał się też na postanowienia interpretacyjne innych organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r., wydanej na podstawie art. art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że wniesienie udziałów w spółkach kapitałowych w formie aportu do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa") w art. 9 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z tych przepisów nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na nabywcę, niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Zdaniem Ministra w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które zbywającemu przysługuje udział w spółce osobowej o kreślonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego udziału w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód. Nie jest więc prawidłowe stanowisko, że czynność wniesienia udziałów do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie art. 17 ustawy. Minister uznał ponadto, że przywołane postanowienia interpretacyjne nie są wiążące w niniejszej sprawie. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Zauważył, że art. 17 ust. 1 punkt 9 ustawy wskazuje wprost, iż za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. A contrario nie uważa się więc za przychód z kapitałów nominalnej wartości udziałów lub akcji w spółce osobowej. Art. 17 ust. 1 punkt 6 ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku wnoszenia udziałów w spółce z o.o. aportem do spółek. Wynika to z faktu, że jeżeli za odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) uznamy wniesienie aportu do spółki, to obejmie on swoją dyspozycją również sytuację unormowaną przepisem art. 17 ust. 1 punkt 9 ustawy. Ustawodawca w sposób wyczerpujący określił w art. 17 ustawy przychody z kapitałów pieniężnych. Jako jeden z przychodów uznał odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, przy czym odpłatne zbycie należy rozumieć wąsko, jako nie obejmujące sytuacji wniesienia takich udziałów aportem do spółek. Zdaniem Skarżącego wynika to z faktu, iż taką sytuację, ale tylko w odniesieniu do wnoszenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną do innych spółek mających osobowość prawną, uregulował Ustawodawca w art. 17 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku spółek osobowych nie dochodzi w takiej sytuacji do powstania przychodu. Wniesienie aportem udziałów w spółce z o. o. do spółki osobowej nie jest więc ich zbyciem w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W uzasadnieniu podkreślił, że wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które Skarżącemu przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej. Minister zauważył, że należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego wskazujące, iż czynność wniesienia udziałów do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz objęcia takich udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek wynosi 19% dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 punkt 4 ustawy dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z osobowością prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 punkt 38. Generalną zasadą jest, iż podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 punkt 1 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę), odpowiednio, na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uzyskaną interpretację Skarżący wskazał, iż interpretacja ta w sposób rażący narusza przepisy prawa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiot opodatkowania stanowią więc, zdaniem Skarżącego, wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych objęte w zamian za wkład niepieniężny. Skarżący podniósł a contrario, że objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej w zamian za wkład niepieniężny nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący wskazał, że jeżeli intencją ustawodawcy byłoby opodatkowanie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny, wyraziłby to wprost, chociażby przez przyjęcie w tym przepisie, iż za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni". W ocenie Skarżącego nie jest przekonujące stanowisko Ministra Finansów, iż wniesienie udziałów w spółce z o. o. do spółki osobowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a ustawy. Wynika to jego zdaniem z faktu, iż do końca 2000 r. obowiązywał przepis art. 17 ust. 1 punkt 6 ustawy w brzmieniu: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własność udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych", a objęcie udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni w zamian za aport nie stanowiło przychodu podatkowego. Skarżący podkreślił, iż wskazana wyżej interpretacja art. 17 ust. 1 punkt 9 ustawy była wręcz powszechna w urzędowych interpretacjach wydawanych w okresie po 2000 r. Zauważył ponadto, iż art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku wnoszenia udziałów w sp. z o. o. (czy innych papierów wartościowych) aportem do jakiejkolwiek spółki, z uwagi na fakt, iż prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam stan faktyczny opodatkowany jest dwoma przepisami, co przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska Skarżącego zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] maja 2009 r., w którym uznał on, że zaskarżona interpretacja została wydana po terminie 3 miesięcy. Otóż zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie 3 miesięcy. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął bowiem do Organu w dniu [...] sierpnia 2008 r., zaś Skarżący otrzymał tę interpretację w dniu [...] listopada 2008 r. Jak natomiast stanowi art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. [...] listopada 2008 r. przypadał na sobotę, zatem ostatnim dniem terminu był w tej sprawie [...] listopada 2008 r. Interpretacja została więc wydana w ostatnim dniu ustawowego terminu. Analiza omawianych przez Strony przepisów ustawy prowadzi, według Sądu, do wniosku, iż jej art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód) podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 punkt 9 dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle art. 17 ust. 1 punkt 9, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy. Relacja art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy do jej art. 17 ust. 1 punkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Inna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) istotnie prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 punkt 9 byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy. Organ niezasadnie odwołuje się do szeregu przepisów, w tym niepotrzebnie odnosi się do momentu powstania przychodu, stawki podatkowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Skarżący pytał bowiem tylko o to, czy powstaje obowiązek podatkowy wskutek wniesienia udziałów w sp. z o.o. do spółki osobowej i otrzymania za to udziałów (akcji) w tej ostatniej. Dla analizy tej kwestii wystarczający był art. 17 ustawy. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.