I GSK 1119/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 282/09 w sprawie ze skargi P. H. –U. "B." Spółki z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od P. H. –U. "B." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 282/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił skargę P. H.-U. "B." Spółki z o.o. z siedzibą w Łodzi i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 20 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2006 r. P. H.-U. "B." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej spółka, skarżąca) wystąpiło o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 48.789,00 zł zapłaconego w dniu 5 kwietnia 2006 r. w wysokości 19.281,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [..] (rok produkcji 2005) i w kwocie 29.508,00 zł od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A8 o numerze nadwozia [...] (rok produkcji 2005). W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała na naruszenie przez organ podatkowy art. 90 Traktatu z dnia 30 kwietnia 2004 r. Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2, dalej TWE). Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia 21 lipca 2006 r odmówił podatnikowi zwrotu podatku w żądanym zakresie. Decyzją z dnia 25 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nieuwzględnienie w sprawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 254/07. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwotach 19.281,00 - zł i 28.065,00 - zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych, odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości i orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 1.443,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie orzekł o istnieniu nadpłaty w podatku akcyzowym i nie określił jej wysokości, tym samym nie mógł orzec o dokonaniu zwrotu kwoty, której status nie został określony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia 30 września 2008 r., nr[...] , odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Organ uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 90 TWE, ponieważ stawka podatku akcyzowego od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnego podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 20 stycznia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyroku w sprawie, C-313/05, ETS jednoznacznie wskazał, że należy dokonać rozróżnienia miedzy dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W związku z tym, aby powołać się na powyższe orzeczenie musi zaistnieć okoliczność, by przedmiot opodatkowania był starszy niż dwa lata. Tylko do takich samochodów ma zastosowanie powołany wyrok ETS, bowiem stawka podatku 3,1% i 13,6% ceny sprzedaży od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub roku następnym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany jako samochód używany. Organ odwoławczy podniósł nadto, iż różnica pomiędzy wyliczoną kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, wynika również z odmiennego sposobu wyliczania tych kwot. Jeżeli chodzi o podatek uiszczony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to jest on obliczany metodą "od stu", co oznacza, że podatek oblicza się od ceny zakupu wskazanej na umowie, fakturze. Z kolei kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu jest obliczana metodą "w stu", co oznacza, że podatek ten oblicza się po pomniejszeniu wartości rynkowej o 22% podatku VAT i 13,6% podatku akcyzowego. Dopiero od takiej podstawy opodatkowania oblicza się kwotę rezydualnego podatku. W przypadku samochodów nie starszych niż dwa lata nie obowiązywał żaden wzór prowadzący do wzrostu stawki podatku wraz z wiekiem - a właśnie zastosowanie tego wzoru stawiało w gorszej sytuacji nabywców pojazdów, które z uwagi na swoje dotychczasowe zagraniczne położenia nie mogły być zarejestrowane w Polsce, w porównaniu do osób nabywających w kraju samochody z tych samych roczników. Stawka, według której skarżący uiścił podatek, była stawką stałą, uzależnioną - dla pojazdów mieszczących się w tej kategorii wiekowej - jedynie od pojemności silnika. Skargę na decyzję z dnia 20 stycznia 2009 r. wniosło P. H.-U. "B." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł do WSA w Ł. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Uwzględniając powyższą skargę WSA w Łodzi wskazał, iż nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż aby powołać się na orzeczenie ETS w sprawie C-313/05 musi zaistnieć okoliczność, by przedmiot opodatkowania był starszy niż dwa lata. W ocenie Sądu I instancji w powołanym wyroku ETS nie wykluczył, że jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od daty ich produkcji nie należy - w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska - porównać skutków podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zdaniem WSA w Ł., aby możliwe było porównanie kwoty podatku zapłaconego od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim z kwotą podatku rezydualnego, organ podatkowy musi obliczyć ten ostatni podatek, wskazując na prawne zasady jego wyliczenia. Dla potrzeb ustalenia ewentualnej nadpłaty, kwota zapłaconego podatku i kwota podatku rezydualnego wyliczone być powinny według takich samych zasad, aby w ogóle mogły być uznane za porównywalne. Sąd zwrócił uwagę, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że różnica pomiędzy wyliczoną kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, stanowi następstwo odmiennego sposobu wyliczania tych kwot - podatek uiszczony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był obliczany metodą "od stu"; z kolei kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu była obliczana metodą "w stu" - wartość rynkową pojazdu pomniejszono o 22% podatku VAT i 13,6% podatku akcyzowego i dopiero od takiej podstawy opodatkowania obliczono kwotę rezydualnego podatku. Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy nie wskazał przepisu, który w taki sposób pozwalałby ustalać podstawę opodatkowania (dla ustalenia podatku rezydualnego), przyjmując średnią cenę transakcyjną pojazdu z publikatora EUROTAX pomniejszoną o podatek VAT. W tym zakresie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi naruszył przepis art. 120 (zasadę legalności), art. 122 (zasadę prawdy obiektywnej) i art. 124 (zasadę wyjaśniania) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy jest możliwe obliczenie podatku nakładanego na produkt przywieziony zza granicy i podatku nakładanego na podobne produkty krajowe w jednakowy sposób i zgodnie z takimi samymi zasadami. Następnie powinien wyliczyć podatek rezydualny według zasad określonych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i porównać kwotę tego podatku z kwotą podatku zapłaconego przez skarżącą spółkę. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Ł. z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 283/09, wniósł Dyrektor Izby Celnej w Ł.. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które maiło istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy obliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie: 1. art. 90 TWE w związku 2 art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej; 2. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 90 TWE poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty, mimo iż nie istnieje przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż wątpliwości Sądu I instancji co do możliwości obliczenia podatku akcyzowego nakładanego na produkt przywieziony z zagranicy i podatku nakładanego na podobne produkty krajowe w jednakowy sposób i zgodnie z takimi samymi zasadami są bezzasadne. Podkreślono, iż nabyty przez spółkę samochód osobowy należał do kategorii samochodów używanych mających mniej niż dwa lata. Strona nabywając samochód podobny, lecz wyprodukowany w kraju, musiałby zapłacić podatek obliczony w ten sam sposób i według tej samej stawki. W przedmiotowej sprawie podatnik uiścił podatek akcyzowy obliczony według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce tj. 13,6 %. W tym stanie rzeczy nie można mówić o przejawie jakiejkolwiek dyskryminacji, bowiem stawka podatku akcyzowego (3,1 % lub 13,6%) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1 % lub 13,6 % zawartemu w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas, gdy był nowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, które wskazuje na to, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż w decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu I instancji doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania, bez wskazania podstaw prawnych uzasadniających stosowanie odmiennych zasad wyliczania podatku akcyzowego. W omawianym zakresie Sąd I instancji zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie zasad określonych w przepisach art. 120, art. 122, art.124 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Jednocześnie należy podkreślić, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, które wskazuje na zróżnicowanie metod obliczania przez organ rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu i posługiwanie się metodą "w stu" i "od stu". Otóż trafnie podnosi się, że metody te nie są zdefiniowane ustawowo. Jednak zauważyć należy, że nazwanie określonej metody kalkulacji, wynikającej z ustawy, pojęciem pozaustawowym nie oznacza, że takie działanie organu jest niezgodne z prawem. Określenia "rachunek w stu" i "rachunek od stu" to pojęcia powszechnie używane w piśmiennictwie podatkowym (vide VAT Komentarz - Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin, Dom Wydawniczy ABC, 2003) i przyjęte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się do regulacji podatkowych (vide postanowienie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 33/06). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Powyższe okoliczności wskazują, iż za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie 1 i 2 petitum skargi. Zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania opisanych w punkcie 1 i 2 petiutm skargi kasacyjnej skutkuje tym, że za usprawiedliwione należy uznać także argumenty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, to jest art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji winien, uwzględniając wymienione wyżej wskazania oraz moc wiążącą orzecznictwa ETS, odnieść się ponownie do kwestii poprawności obliczenia rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski oraz ewentualnie ustalić występowanie dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym w momencie powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.