I SA/Łd 178/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004r., czerwiec 2004r., lipiec 2004 r., sierpień 2004 r. oraz wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. F. kwotę 3096 (trzy tysiące dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 178/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu skarbowego w G. ustalił wobec B.F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. oraz określił zobowiązanie w tym samym podatku za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. Organ I instancji ustalił, że przedmiotem prowadzonej działalności był handel artykułami spożywczymi pochodzenia krajowego i zagranicznego oraz, że w wymienionych miesiącach roku 2004 podatniczka korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a wartości przychodów ze sprzedaży w sklepie prowadzonym przez nią nie były ewidencjonowane przy użyciu kasy fiskalnej. Organ stwierdził, że za pierwsze 8 miesięcy 2004r. podatniczka zaewidencjonowała przychód średnio w kwocie 3.866 zł miesięcznie oraz ustalił, że w rejestrze zakupów prowadzonym przez podatniczkę na potrzeby podatku od towarów i usług znajduje się jedynie 11 faktur dokumentujących poczynione zakupy. Na ich podstawie sprawdzono ewidencje sprzedaży u kontrahentów gospodarczych skarżącej za poszczególne miesiące 2004r.ujawniając wszystkie faktury dokumentujące zakupy, jakich dokonała podatniczka w tych firmach. Ponadto, na podstawie danych wynikających z ewidencji zakupów za listopad 2004r. ustalono innych kontrahentów podatniczki, a w po przeprowadzeniu kontroli krzyżowych ustalono, wielkość zakupów dokonanych przez podatniczkę w tych firmach za poszczególne miesiące od maja do września 2004r. Na podstawie zeznań podatniczki złożonych w charakterze strony, w dniu 29 czerwca 2007r. organ I instancji ustalił, że prócz kontrahentów ustalonych w wyniku kontroli dokonywała również zakupów jaj, owoców i warzyw na wolnym rynku, za kwotę 1500 zł lub wyjątkowo za 2000 zł miesięcznie. W tej sytuacji organ uznał, że ewidencja prowadzona przez podatniczkę jest nierzetelna. Biorąc zaś za podstawę treść art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami)) przystąpił do ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Po przeprowadzeniu analizy metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania łącząc dwie metody: kosztową i udziału dochodu w obrocie, jako najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Tak wyliczony obrót stał się podstawa do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004r. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji niezasadnie przyjął, iż małżonek i synowie podatniczki są jej pracownikami, zarzucono, że teza organu o dużej ilości asortymentu w sklepie podatniczki oraz, że osiąga ona stałe i równe przychody jest nieprawdziwa. Wywiedziono, że organ dysponował danymi wynikającymi z przesłuchania podatniczki, jednak nie wziął ich pod uwagę mimo, że były logiczne i realne, a co równie istotne pozwalały na ustalenie prawidłowego, nie odbiegającego od stanu faktycznego, obrotu jej sklepu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponowił i w konsekwencji zaakceptował stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych w sprawie. Wywiódł, że trafne jest stanowisko organu I instancji, iż z braku jakichkolwiek danych o utracie bądź zagubieniu towarów handlowych należało przyjąć, iż wszystkie zostały sprzedane, oraz, że z zeznań podatniczki wynikało zaniżenie przez nią przychodu, co uzasadniało zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że metody oszacowania kontestowane w odwołaniu nie zostały przyjęte przez organy podatkowe, wobec czego zarzuty wobec ich zastosowania są bezprzedmiotowe Po przeanalizowaniu dopuszczalnych metod szacowania podstawy opodatkowania organ II instancji zaakceptował jej ustalenie za pomocą metod kosztowej i udziału w obrocie. Uznał, również, że organy nie dysponowały pełną dokumentacją handlową, która pozwalałaby na odstąpienie od szacowania obrotu. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 1 o.p. poprzez określenie obrotu w drodze szacowania, w sytuacji, gdy istniały inne możliwości jego ustalenia, art. 181 o.p. poprzez zaniechanie przyjęcia za dowód w postępowaniu podatkowym jej zeznań oraz art. 187 § 1 i art. 122 § 1 a także art. 122 o.p. nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz naruszenie zasady zaufania i prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w 2004r. nie miała obowiązku przechowywania faktur zakupu, gdyż rozliczała się w formie karty podatkowej, asortyment w sklepie rozszerzyła dopiero z dniem "wejścia" w opodatkowanie podatkiem VAT. Rzeczywisty dochód podała do protokołu przesłuchania w charakterze strony, wówczas wskazała też prawdziwą marżę, jaką stosowała przy sprzedaży towarów oraz podała wszystkich kontrahentów, od których dokonywała zakupów. Mimo to organy podatkowe, nie podając przyczyn nie uwzględnienia tego dowodu ustaliły obrót w drodze oszacowania mimo, że nie istniała taka potrzeba. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W stanie faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia pozostaje okolicznością niekwestionowaną to, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe. Świadczą o tym jej zeznania złożone w charakterze strony (k. 220 akt administracyjnych oraz wyniki postępowania dowodowego, w trakcie którego ujawniono szereg faktur potwierdzających trafność tezy o zaniżaniu przychodów w rozpoznawanych okresach rozrachunkowych. Dlatego zasadne było zastosowanie art. 193 § 4 o.p. i odmowa uznania tych ksiąg (prowadzonych w postaci odręcznych raportów dziennych) za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie oznacza to jednak, że zasadne było w rozpoznanej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wprawdzie zgodnie z obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych art. 109 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Jednak reguła ta nie ma charakteru nieograniczonego. W myśl art. 23 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby odmówić stosowania wymienionego przepisu w postępowaniu wymiarowym w podatku VAT. Wprawdzie powołany wyżej art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi regulację skończoną i zamkniętą, lecz tylko w odniesieniu do stanu przewidzianego w jego dyspozycji tj. braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Z kolei art. 23 § 2 o.p. dotyczy sytuacji odmiennej to znaczy takiej, w której, co prawda księgi podatkowe są nierzetelne, lecz zapisy z nich wynikające w połączeniu z dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania dowodowego pozwalają na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie jest zatem tak, aby ziszczenie się przesłanek z art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (brak lub nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży) wykluczało zastosowanie art. 23 § 2 o.p. Regulują one bowiem odmienne sytuacje. Powyższy pogląd został już wyrażony w judykaturze – vide wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Lu 376/99, Lex nr 58441. Przypomnieć należy także, że zasadą jest dążenie do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś jej poszukiwanie w drodze szacunkowej jest odstępstwem, obarczonym ryzykiem odmienności od rzeczywistości, dopuszczalnym tylko wówczas, gdy stanu rzeczywistego nie da się odtworzyć. Wynika to wprost z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Zresztą i same organy podatkowe nie miały wątpliwości co do zasadności stosowania art. 23 o.p. rozważając, która z metod oszacowania podstawy opodatkowania, spośród wymienionych w art. 23 § 3 op. okaże się najbliższa rzeczywistości. Reasumując tę część rozważań przyjąć należy, że o ile rację miały organy podatkowe, iż księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, o tyle błędnie odstąpiły od rozważenia możliwości zastosowania art. 23 § 2 o.p. Punktem wyjścia organów podatkowych stało się trafne skądinąd założenie, że skoro skarżąca nie przedłożyła żadnych danych świadczących o utracie lub zagubieniu towarów handlowych to wartość zakupionych towarów odpowiada wartości towarów sprzedanych. Jak wskazano wyżej skarżąca prowadziła rejestr zakupów w formie szczątkowej, niemniej 11 faktur zakupu ujawnionych w toku postępowania uznać należy za trzon tego rejestru. Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 3 punkt 4 o.p. przez księgę podatkową rozumieć należy między innymi rejestry, doprowadzenia których zobowiązani są podatnicy. Tak więc owych 11 faktur stanowiących podstawę rejestru zakupów należy traktować jako dane wynikające z ksiąg podatkowych. W toku postępowania ujawniono kolejne faktury zakupu (podczas kontroli kolejnych okresów rozliczeniowych), a w toku kontroli krzyżowych ustalono cały obraz transakcji zakupu poczynionych przez skarżącą od wszystkich wymienionych powyżej kontrahentów gospodarczych. Wreszcie, organy podatkowe miały także do dyspozycji zeznania skarżącej. Dowód ten jednak nie został oceniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dane wynikające z zeznań skarżącej zostały jedynie opisane przez organ odwoławczy. Jak się zaś okazało dowód ten miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem hipotetycznie założyć, że zeznania te, z jakichkolwiek przyczyn nie są godne uwzględnienia to wówczas teza organów o konieczności szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania miałaby uzasadnienie. W dyspozycji organów podatkowych pozostawałyby bowiem wyłącznie dane (faktury) z rejestru zakupów oraz dokumenty dotyczące zakupów uzyskane podczas kontroli krzyżowych, o których była mowa wyżej. Zważywszy zaś na asortyment towarów oferowanych do sprzedaży w sklepie skarżącej - art. spożywcze, w tym także art. owocowo-warzywne – oczywiste stałoby się twierdzenie, że ujawnione faktury nie dotyczą wszystkich asortymentów towarów sprzedawanych przez skarżącą. Brak wśród nich tych, które dokumentowałyby zakup art. owocowo – warzywnych. W takiej sytuacji należałoby uznać, że organy podatkowe mają rację, że na podstawie posiadanych (dokumentów) dowodów nie sposób ustalić podstawy opodatkowania odstępując od oszacowania tejże podstawy. Jeśliby jednak uznać, że zeznania te zasługują na danie wiary i uwzględnienie w ustalaniu stanu faktycznego okazać winno się, że: - ujawniono wszystkich dostawców skarżącej (na podstawie faktur ujawnionych w rejestrze zakupów – 11 sztuk), - ujawniono wszystkie poczynione przez nią zakupy (na podstawie dokonanych kontroli krzyżowych), - inne dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania wynikają wprost z jej zeznań, w tym zwłaszcza dotyczące zakupów artykułów rolno spożywczych i nabiału dokonywanych na rynku, przyjętej przez skarżącą marży handlowej i osiągniętego przychodu. Innymi słowy okazać mogłoby się wówczas, że istnieją wszelkie wymagane przez art. 23 § 2 ordynacji podatkowej przesłanki do odstąpienia od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy winny niewątpliwie rozważyć obie rysujące się możliwości. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, istniejąca w sprawie, w której organ jedynie opisuje zeznania skarżącej, nie dokonując ich oceny. Nie wiadomo więc w istocie, czy zostały one uwzględnione, czy odmówiono im wiary. Nie wiadomo również, czy zawarte w nich treści brał pod uwagę organ decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania. Sąd nie jest uprawniony do oceny tych zeznań, już choćby stąd, że nie jego rolą jest zastępowanie organów w tworzeniu stanu faktycznego i ocenie materiału dowodowego. Nie sposób jednak nie dostrzec, że gdy dokona się zestawienia wielkości zakupów skarżącej (które organy trafnie utożsamiły ze sprzedażą) i doda marżę handlową, o wysokości której mowa w zeznaniach skarżącej to otrzymany wynik będzie oscylował w granicach przychodów zeznanych przez skarżącą w toku przesłuchania w dniu 29 czerwca 2007r. Organ podatkowy winien wziąć pod uwagę tę okoliczność i ocenić jej znaczenie dla rozstrzygnięcia w uzasadnieniu przyszłej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. P.Pij.