I FSK 397/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 866/07 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5645 (słownie: pięć tysięcy sześćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 866/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi G. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, orzekł o kosztach postępowania oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W motywach wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Decyzją z dnia 3 listopada 2006 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uchylającego decyzje organów podatkowych obu instancji, uwzględnił wniosek podatnika i orzekł, że przysługuje mu zwrot nadpłaty w kwocie 205.699,60 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia jej powstania do dnia zwrotu. Organ przyjął, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a za nienależnie zapłaconym podatkiem jest oprócz należności głównej także kwota odsetek za zwłokę, zapłaconych od tego podatku. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej mocą zaskarżonej decyzji uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i orzekł, iż na dzień wydania decyzji, tj. 3 listopada 2006 r. podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie łącznej 199.997,30 zł plus oprocentowanie w kwocie 388.908,00 zł. Organ odwoławczy nie kwestionował zastosowanego przez organ I instancji sposobu rozliczenia, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 78a Ordynacji podatkowej, ale wskazał, że wyszczególniona w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej kwota nadpłaty (205.699,60 zł) przysługującej podatnikowi do zwrotu w dniu 3 listopada 2006 r. różni się od kwoty wynikającej z decyzji organu odwoławczego (199.977,30 zł), gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób błędny przeksięgował łączną kwotę zwrotu, zamiast rozliczać częściowe nadpłaty od dnia ich powstania do dnia zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu w pełnym zakresie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 754/04, jak również naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Oprócz powyższych podniesiono również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał na zasadę związania stron, sądu i organów prawomocnym wyrokiem, wynikającą z art. 170 p.p.s.a. i uznał, że w tej sprawie organy podatkowe wykonując wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 754/04 winny działać z najwyższą starannością, by przywrócić zaufanie strony do organów podatkowych podważone ich wadliwym działaniem w określaniu nienależnego zobowiązania podatkowego i tak uzasadnić swe decyzje, by skarżący został przekonany, iż w określonym stanie faktycznym i prawnym niedopuszczalne było inne rozstrzygnięcie, niż to, które zapadło w sprawie określenia mu wysokości odsetek od dokonanej nadpłaty nienależnego podatku. Ponadto Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne i na jego podstawie trudno zweryfikować poprawność (legalność) naliczonego stronie oprocentowania. Dlatego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organ podatkowy ponownie rozpatrując sporne kwestie wysokości oprocentowania winien przeprowadzić w toku ponownego postępowania odwoławczego rozprawę w trybie art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy udziale strony skarżącej i biegłych z zakresu rachunkowości dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Działając na podstawie art. 173 i 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenia zasad ogólnych postępowania polegających na prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy, wyjaśnianiu stronie zasadności przesłanek, który kierował się organ przy załatwianiu sprawy oraz brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie spełnienie wymogów przewidzianych tym przepisem, a w szczególności brak oceny stanowiska organu oraz udzielenie wskazań co do dalszego postępowania nie mogących mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania oraz stanowisko Sądu I instancji, a następnie motywując podstawy kasacji podniósł, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonym wyroku jakoby kwestionowana decyzja nie zawierała należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w uzasadnieniu decyzji odniesiono się szczegółowo do wszystkich zarzutów, dowodów, argumentów i materiałów przedkładanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego i nie jest ono lakoniczne. Ponadto, wbrew stanowisku Sądu I instancji, rozliczenia oprocentowania nadpłaty dokonano zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Po 754/04. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na wątpliwości merytoryczne dotyczące opinii przedstawionych przez biegłych z dziedziny ekonomii, powołanych na etapie postępowania sądowego. Dalej podniósł, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż organy naruszyły zasadę nakazującą prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu władzy państwowej, albowiem decyzję wydano w pełni uwzględniając rozstrzygnięcie Sądu zawarte w prawomocnym wyroku, oparto ją na obowiązujących przepisach prawa podatkowego określających zasadę proporcjonalności w rozliczaniu nadpłat, a jak wynika z akt sprawy, stronie udzielano w toku postępowania podatkowego wyjaśnień, została zapoznana z materiałem dowodowym, jak również umożliwiono jej wypowiedzenie się. Zdaniem pełnomocnika organu Sąd I instancji nie wykazał istotnego wpływu dostrzeżonych uchybień na wynik sprawy, nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób organ naruszył art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, ani też nie wykazał, że naruszenia te miały przymiot istotności. Co więcej, zastosowanie się do zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w zakresie powołania biegłego, byłoby działaniem zbędnym, kosztownym i nie mogącym przynieść zmiany w dotychczasowym stanowisku organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie, bowiem w jego ocenie skarga kasacyjna została sporządzona z pominięciem wymogów przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., a mianowicie nie wskazano, czy orzeczenie zaskarżane jest w całości, czy też w części. Ponadto wskazano, że również podstawy kasacyjne sformułowane zostały w sposób wadliwy i niezgodny z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co powinno skutkować odrzuceniem skargi kasacyjnej. Ewentualnie skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zbyt daleko idący jest wniosek podatnika o odrzucenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela poglądu, iż brak stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że strona zaskarża wyrok w całości oznacza brak informacji co do zakresu zaskarżenia. Brzmienie art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala na przyjęcie, że oznaczenie zaskarżonego wyroku oznacza zaskarżenie go w całości. Dopiero zaskarżenie wyroku w części wymaga wskazania konkretnej części wyroku, która objęta jest zaskarżeniem. Wbrew twierdzeniom podatnika skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej wskazano te same przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenie przez organy podatkowe zarzucił Sąd I instancji. Niestety Sąd ten nie wywiódł z zarzucanych naruszeń skutku w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego skarga kasacyjna trafnie zarzuca brak merytorycznej oceny stanowiska organów podatkowych oraz udzielenie wskazań co do dalszego postępowania nie mogących mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Przede wszystkim nie można podzielić wyrażonego na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku poglądu o wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konieczności takiego uzasadnienia decyzji by warunkiem legalności decyzji było przekonanie strony, iż w określonym stanie faktycznym i prawnym niedopuszczalne było inne rozstrzygnięcie, niż to które zapadło. Nic takiego z powołanego przepisu nie wynika a na podstawie przekonania strony nie można orzekać o legalności decyzji. Sąd I instancji zarzucił nadto, że nie zostali przekonani do decyzji biegli powołani przez stronę. Takiego wymogu nie zawiera żaden przepis Ordynacji podatkowej a w szczególności powołane przez Sąd jako naruszone. W końcu należy stwierdzić, że to nie przekonania strony, biegłych czy Sądu mają stanowić o ocenie legalności decyzji i taka wykładnia art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest prawnie uzasadniona. Z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji dysponował obok akt administracyjnych dodatkowym materiałem w postaci pism procesowych oraz ustnymi wystąpieniami pełnomocników na 2 rozprawach. Rzeczą Sądu było merytoryczna ocena tego materiału, gdyż to Sąd jest najwyższym biegłym, a nie wskazano konkretnie dlaczego zebrany materiał nie wystarcza Sądowi do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sprecyzował jakie okoliczności faktyczne i prawne mają być wyjaśnione w ponownym postępowaniu i jaki ich nie wyjaśnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego także uczyniony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za dostatecznie uzasadniony. Skoro w skardze kasacyjnej wykazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, należało uznać, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.