I SA/Wr 368/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporz. Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą firmie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uchylił opisaną decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Członkami zarządu Spółki byli W. Z. i S. S.. Przedmiotem działalności Spółki był hurtowy obrót materiałami budowlanymi oraz sprzedaż drzwi, okien i urządzeń gazowych wraz z montażem na terenie całego kraju. Montaż drzwi, okien i urządzeń gazowych strona zlecała podwykonawcom, kontrahentami strony były głównie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Podwykonawcami byli: B K. Ś.; C B. T.; D M. M. W toku postępowania stwierdzono, że strona zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane lub w których podano kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, w wysokości 112.869 zł. Zakwestionowane w poszczególnych miesiącach kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur wystawionych przez podwykonawców. 1) C B. T. wystawił na rzecz strony [...] faktury na wartość netto 1.434.200 zł. (VAT – 100.394,00 zł.) z tytułu montażu [..] szt. drzwi, [...] szt. okien oraz [...] szt. pieców gazowych, [...] szt. kuchenek gazowych, [...] szt. podgrzewaczy. Płatność za montaż strona uregulowała przelewem kwotę 134.820 zł. oraz gotówką kwotę 1.222.915,00 zł., co udokumentowano 113 dowodami wypłaty KW wystawionymi w 2004 r. przez A sp. jawna. Kontrola dokumentacji źródłowej wykazała, że B. T. prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w kiosku wielobranżowym, sprzedaży dokonywał poprzez kasę rejestrującą, w rejestrach sprzedaży VAT, w księdze podatkowej przychodów i rozchodów za 2004 r. nie wykazał żadnej z wystawionych dla Spółki faktur. Z oświadczenia B. T. do protokołu (z dnia [...]) wynika, że nigdy nie świadczył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie posiadał uprawnień w zakresie montażu urządzeń gazowych. Przyznał, że faktury wystawiał na polecenie W. Z. i S. S., były to faktury fikcyjne, mógł je wystawiać także jego pracownik D. M.. Do postępowania włączono protokoły przesłuchania B. T. przed organami ścigania, w których opisał jak doszło do wystawiania przez niego fikcyjnych faktur, za które dostawał po 500 zł. lub materiały budowlane, wypisywanie faktur zlecał pracownikowi D. M., który nie wiedział, że faktury poświadczały nieprawdę. B. T. został przesłuchany w postępowaniach kontrolnych w charakterze świadka (w dniu [...] nr [...] i w dniu [...] nr [...]), potwierdzając przytoczone zeznania. B. T. zeznał, że zajmował się budowaniem domów i pracami wykończeniowymi, przez krótki okres zatrudniał [...] pracowników, sprzedawał i montował drzwi, które kupował w A. Z włączonych do akt protokołów kontroli wynika, że w 2004 r. B. T. fakturował również wykonanie usług na rzecz firmy A Z. W. ([...] faktur – 469.150 zł.), E spółka cywilna D. Sz., W. Z. ([...] faktur w grudniu 2003 r. – 67.500 zł.), F S. S. ([...] faktur – 616.560 zł.). Analiza ilości montaży zafakturowanych przez firmę B. T. w 2004 r. wykazała, że na rzecz wymienionych podmiotów firma ta wykonała łącznie 6.499 szt. montaży kuchenek, podgrzewaczy i pieców gazowych oraz 152 szt. drzwi i 17 szt. okien. Biorąc pod uwagę, że B. T. nie zatrudniał żadnych pracowników, ilości te wykluczają możliwość realnego ich wykonania. W toku postępowania przesłuchał organ także wspólników spółki A oraz zatrudnione księgowe. Reasumując stwierdził organ I instancji, iż brak faktur sprzedaży w dokumentacji źródłowej firmy B. T. dotyczących zakwestionowanych faktur, brak deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące deklarujących wynikający z faktur podatek należny, brak potwierdzenia wykonania przez ten podmiot udokumentowanych fakturami usług, zeznania B. T. przeczącego wykonywaniu usług na rzecz strony, brak dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami, potwierdzających wykonanie usług montaży skutkuje uznaniem wystawionych faktur za niezgodne ze stanem faktycznym, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W deklaracjach podatkowych za 2004 r. B. T. wykazywał wyłącznie obroty z działalności prowadzonej w kiosku wielobranżowym, a w dokumentacji księgowej posiadał jedynie łączne raporty okresowe z kasy rejestrującej za poszczególne miesiące 2004 r. ze sprzedaży detalicznej. 2) W 2004 r. firma B K. Ś prowadzący w latach 2003-2004 działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wystawił w 2004 r. na rzecz strony [...] faktury na wartość 156.434,00 zł. (w tym VAT 10.234,00 zł.) z tytułu montażu [...] szt. gazowych podgrzewaczy wody, [...] kuchni gazowych i [...] szt. okien. Płatności z tytułu tych faktur strona uregulowała dwoma przelewami (kwoty 150.000,00 zł. i 6.434,00 zł.). Pełnomocnikiem do dysponowania rachunkiem bankowym K. Ś. ustanowiony został W. Z., który, po wpływie na konto firmy K. Ś. kwoty 150.000 zł. dokonał jej wypłaty w czterech transzach. Przesłuchany w toku postępowania K. Ś. zeznał, iż w 2004 r. miał pracować dla firmy F. Nie wiedział, że pracował dla Spółki i wykonywał dla niej montaże urządzeń gazowych, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie podpisał umowy zawartej między Spółką a jego firmą, przypuszcza, że faktury wystawiały księgowe zatrudnione przez Spółkę, ale na fakt ten nie miał żadnego wpływu. Montował drzwi i sporadycznie okna dla spółki F, nie świadczył usług montażu urządzeń gazowych, nie posiadał uprawnień do dokonywania takiego montażu. Nie otrzymał nigdy kwot wynikających z faktur wystawionych przez jego firmę dla strony, wynagrodzenie za montaż drzwi i okien pobierał z wpłat gotówkowych klientów, u których dokonywał montażu. Przyznał, że podatki za jego firmę płacił W. Z. Przed założeniem firmy pracował jako monter, zajmował się montażem drzwi i sporadycznie okien. Księgowa Spółki K. S. słuchana w toku postępowania prokuratorskiego przyznała, że od połowy 2002 r. prowadziła dokumentację firmy B w pełnym zakresie, podrabiała podpisy na dokumentach na polecenie W. Z., on podawał jej dane do faktur VAT dotyczących sprzedaży firmy B, wystawiała faktury w imieniu tej firmy, jak również sporządzała przelewy dotyczące podatków tej firmy. Również następca księgowej I. B. przyznała w toku przesłuchania w postępowaniu prokuratorskim (protokół z dnia [...]), że na polecenie W. Z. wypisywała faktury w imieniu firmy B, podpisywała je za wykonawcę K. Ś, W toku postępowania przesłuchano członków zarządu spółki A, W. Z. i S. S.. W. Z. przyznał, że ceny usług na niektórych fakturach były zawyżone. Ustalono, że firma B w okresie kwiecień – maj 2004 r. figurowała jako wystawca faktur dla firmy A W. Z. - [...] faktur VAT na kwotę 54.000 zł. i podatek VAT w wys. 3.780 zł., dotyczących zakupu usług montażu [...] szt. pieców i gazowych podgrzewaczy wody w budynkach mieszkalnych; w miesiącach luty – kwiecień 2004 r. dla firmy E s. c. D. Sz, W. Z. - [...] faktur na wartość 103.500 zł. i VAT 7.245 zł. z tytułu montażu [...] szt. drzwi w budynkach mieszkalnych. Powyższe ustalenia skutkowały uznaniem, że usługi montażu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę, podmiot B założony został przez K. Ś. za namową W. Z., który uczestniczył w funkcjonowaniu firmy, został upoważniony do korzystania z rachunku firmy, decydował o treści faktur VAT wystawianych w imieniu firmy B, księgowość tej firmy prowadzona była przez księgowe spółki A, zapłacone przez stronę na rzecz firmy B należności wynikające z faktur pobrane lub zadysponowane zostały przez W. Z. 3) D M. M. wystawił w 2004 r. na rzecz spółki A [...] fakturę VAT na wartość netto 32.000 zł. VAT – 2.240 zł. z tytułu montażu [...] szt. drzwi. Płatności za przedmiotowe usługi uregulowano przelewem na kwotę 4.000 zł., która to kwota, jak ustalono, jest sumą podatku VAT – 2.240 zł. i zryczałtowanego podatku dochodowego – 1.760 zł. od kwoty netto z wystawionej faktury. Wg stanu na dzień [...] pozostała do uregulowania kwota 30.240 zł. W toku postępowania w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy M. M. ustalono, ze w dokumentacji znajduje się wystawiona faktura, a w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. zostały ujęte wartości z niej wynikające. Przesłuchany M. M. wyjaśnił, że założenie mu własnej firmy, co nastąpiło w lipcu 2004 r., zaproponował W. Z., współpracę ze stroną rozpoczął na przełomie września i października, nie posiadał uprawnień do montażu piecyków gazowych, zajmował się formalnościami, a montażem – jego pomocnik, sam prowadził ewidencję księgową, pomagała mu księgowa firmy W. Z. Potwierdził, że wystawił przedmiotową fakturę, ilość urządzeń podlegających montażowi, figurująca na fakturze jest zgodna z rzeczywistością, natomiast zawyżona jest cena usługi. Stwierdził, że nie otrzymał kwoty pieniędzy wynikającej z dowodu wypłaty [...], pieniądze za montaż otrzymywał w czasie rzeczywistych rozliczeń. Do korzystania z rachunku bankowego firmy upoważnił W. Z. Z tytułu zamontowania jednego urządzenia otrzymywał ok. 120 zł. (150 zł.), z czego pokrywał wynagrodzenie pomocnika 35-40 zł. oraz ZUS, noclegi, wyżywienie, w fakturze wpisywał 400 zł. Faktycznie przez cały czas nie miał zarejestrowanego pracownika. Przesłuchany W. Z. przyznał, że na fakturach wpisywano wyższe ceny za montaż urządzeń. W październiku 2004 r. poza kwestionowaną fakturą, M. M. wystawił także fakturę VAT na rzecz firmy A W. Z. na montaż 120 szt. podgrzewaczy wody, zeznając, że jest to ilość zawyżona, bowiem miesięcznie mógł montować najwyżej 80 szt., tygodniowo montował 20 szt. urządzeń. W formie przelewów otrzymywał pieniądze na zapłatę podatku VAT i zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalono, że w 2004 r. M. M. wystawił na rzecz E s. c. D. Sz, W. Z. [...] faktur z tytułu montażu [...] szt. drzwi w budynkach mieszkalnych na wartość netto 130.050 zł., podatek VAT – 9.103,50 zł.; na rzecz A W. Z. w okresie lipiec-listopad 2004 r. [...] faktur zakupu [...] szt. pieców gazowych, gazowych podgrzewaczy oraz kuchni gazowych w budynkach mieszkalnych, na wartość netto 192.800 zł., podatek VAT-13.496 zł. W okresie od lipca do grudnia 2004 r. firma M. M. wykonywała na rzecz firmy A montaż urządzeń gazowych, jednak kwoty z tytułu montażu nieodpowiadały prawdzie, M. M. otrzymywał 150 zł., na fakturze wpisywano 400 zł. Podsumowując stwierdził organ, iż ilości i wartości wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki A przez firmę M. M. nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości, bowiem skoro mógł zamontować [...] szt. podgrzewaczy tygodniowo – miesięcznie [...] szt., to dokonując montażu w październiku 2004 r. [...] szt. gazowych podgrzewaczy na rzecz podmiotu A W. Z., nie mógł dodatkowo wykonać usługi montażu [...] szt. urządzeń dla spółki A, kwoty z faktur nie odpowiadały kwotom jakie faktycznie otrzymywał za usługi, w formie przelewów otrzymywał pieniądze na zapłatę podatków, do rachunku bankowego firmy upoważnił W. Z.. Dokonano także przesłuchań pracowników firmy A, dopuszczono dowody z cenników na okoliczność cen montażu drzwi, urządzeń gazowych, z Biuletynu Cen Asortymentów Robót BCA stanowiącego jeden z najpopularniejszych cenników robocizny, materiałów, sprzętu używanych przez kosztorysantów. Zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do uznania, że faktury VAT wystawione przez wyżej wskazane podmioty, dokumentują usługi, które nie zostały wykonane oraz podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, czego konsekwencją było pomniejszenie przez stronę podatku należnego o naliczony w kwocie 112.869,00 zł. Strona zawyżając podatek naliczony podlegający odliczeniu naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), a w stanie prawnym od dnia 1.05.2004 r. – przepisy art. 86 ust. 1 i 2 , art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporz. Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Naruszenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w tym zakresie, w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określonej w protokole kontroli z dnia 1.08.2008 r. Po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów podatek naliczony określono na podstawie rzetelnych zapisów w rejestrach VAT zakupu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT podkreślił organ II instancji, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik winien udowodnić, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Zgromadzony materiał dowodowy uznał organ za kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przeanalizował organ zgromadzony materiał, odnosząc się do każdego z kontrahentów Spółki, wskazał na wielokrotne przesłuchania B. T., którego w postępowaniu podatkowym nie udało się przesłuchać, a który w swoich zeznaniach przed organami ścigania zaprzeczał konsekwentnie, aby wykonywał na rzecz Spółki usługi, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach D. M. opisującego sposób "wprowadzania" faktur dla Spółki do "obrotu", przeanalizował zeznania pozostałych kontrahentów strony, zeznania księgowych strony czy członków zarządu W. Z., S. S. Zwrócił organ odwoławczy uwagę, że wszyscy podwykonawcy zarejestrowali działalność gospodarczą za namową i pod presją W. Z. Z ich zeznań wynika, że albo wcześniej pracowali w jednej z firm prowadzonych przez W. Z, albo starali się o pracę w tych firmach, a założenie własnej działalności było warunkiem otrzymywania zleceń. W. Z. prowadził działalność w ramach różnych podmiotów: w spółce A sp. z o.o. jako wspólnik (50% udziałów), spółka cywilna E (50% udziałów) oraz jako osoba fizyczna prowadząca działalność pod nazwą A, wszystkie w tej samej branży. Wskazał organ, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i art. 86 ust. 1 i 2 , art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporz. z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporz. Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowiły jedynie doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z ustawy. Podkreślił, iż samo otrzymanie faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania jego odliczenia. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, w związku z tym nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze. Powołał organ przepis art. 32 ustawy o podatku VAT, odwołując się jednocześnie do wyroku NSA z dnia 19.02.2008 r. (sygn. IFSK 271/07). W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z powodu przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wydaniu decyzji z naruszeniem zasady retroaktywnego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji – czyli wydania decyzji bez podstawy prawnej ewentualnie, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji, a na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, który samodzielnie nie daje uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji, względnie uchylenie decyzji organów obu instancji, zastosowanie art. 178 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi celem zastosowania przez Sąd zasady proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) dla ustalenia dopuszczalnej w sprawie zakresu wykładni przepisów: § 48 ust. 4 pkt 5a i 5b rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporz. Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na zasadę proporcjonalności – wykładnia ta nie może się rozciągać na przypadki podania w fakturze kwoty wyższej niż ewentualnie ustalona niższa kwota faktycznego zobowiązania oraz art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, że jeśli cały podany w fakturze zakupowej podatek należny został przez nabywcę uiszczony wystawcy faktury, to – ze względu na zasadę proporcjonalności – kwestionowanie prawdziwości zdarzeń gospodarczych objętych treścią faktury nie może już rozciągać się na badanie, czy nabywca faktycznie zapłacił cenę niższą niż stwierdzona w fakturze – w tym zakresie niezgodne z art. 2 Konstytucji RP jest zastosowanie powyższych przepisów, ewentualnie o przedstawienie w tym zakresie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu. Nadto zarzuciła strona naruszenie art. 2 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenia zakazu retroaktywnego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji w zw. z terminem jego wejścia w życie, a wydanie decyzji jedynie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, jako podstawy, skutkuje wydaniem decyzji bez podstawy prawnej; zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. mimo orzeczenia jego niezgodności z Konstytucją wyrokiem TK z dnia 27.04.2004 r. (sygn. K 24/03); zastosowanie § 48 ust. 6 tego rozporz. mimo, że wskazana niezgodność z Konstytucją pozbawia przepis ten wykonalności faktycznej; błędną wykładnię przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 b rozporz. z 2002 r. i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporz. z 2004 r. wobec art. 2 Konstytucji oraz wobec art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 czasowo odpowiedniej ustawy o VAT; naruszenie przepisów art. art. 165b § 1, 193 § 7 i 8, 290 § 6, 291 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku uniemożliwieniem stronie, wobec choroby jej pełnomocnika, realizację uprawnienia procesowego – wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli; naruszenie art. 191 Ordynacji przez pominiecie okoliczności, że strona skarżąca zawsze płaciła podwykonawcom (przynajmniej tyle) podatek należny wskazany w fakturach, art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji co do okoliczności oceny zeznań świadka M. M, pozorności i fikcyjności działalności gospodarczej podwykonawców, zaniechanie pełnego ustalenia obiektywnych elementów kosztotwórczych i kalkulacyjnych, które win ni uwzględnić podwykonawcy zawierając umowę o usługi przewidującą uśrednioną cenę, brak pouczenia strony w protokole kontroli o odrębnym prawie wniesienia zastrzeżeń co do dyskwalifikacji ksiąg w związku z zakwestionowanymi fakturami, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczących kontroli krzyżowej u kontrahenta B. T poniechanej w zamian za złożone do sprawy wyjaśnienie z dnia [...].; art. 180 § 1 Ordynacji przez dopuszczenie dowodu z tzw. wyjaśnień B. T. z dnia [...]; art. 180 § 1 Ordynacji w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 38 ust. 11 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem do postępowania podatkowego materiału z niezakończonych postępowań karnych w stosunku do B. T.; art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez "nierozpoznanie" dowodu w postaci protokołu przesłuchania B. T. z Policji z dnia [...]; art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji przez uchylenie się od pozyskania materiału dowodowego z biura rachunkowego i przesłuchania świadka W.; art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji przez organizowanie i przesłuchiwanie św. B. T. tak, aby nie został w sprawie przesłuchany; art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji przez uznanie wiarygodności osoby i zeznań B. T.; art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 193 § 8 i art. 121 § 2 Ordynacji przez brak w protokole kontroli pouczenia skarżącego o odrębnym prawie wniesienia uwag co do dyskwalifikacji ksiąg; art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji przez pominięcie w decyzji wskazania podstawy prawnej i faktycznej odmowy uznania ksiąg za dowód w sprawie; art. 193 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 § 2 Ordynacji przez "odbieranie podatnikowi domniemania prawdziwości ksiąg i nadużycie środków postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dokonującą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w spółce A. Uchylił organ rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując się na przepis art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Korekta podatku VAT naliczonego za poszczególne miesiące była konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z [..] faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej przez firmę C T. B., [...] faktur wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane B K. Ś. oraz 1 faktury wystawionej przez D M. M. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wykazała, że [...] faktury VAT wystawione przez C na rzecz strony skarżącej na łączną wartość 1.434.200 zł., podatek VAT – 100.394 zł., z tytułu montażu drzwi, okien, kuchenek, pieców gazowych i gazowych podgrzewaczy do wody; [...] faktury VAT wystawione na rzecz strony przez B K. Ś. na łączną wartość 146.200 zł. oraz podatek VAT – 10.234 zł. z tytułu montażu w budynkach mieszkalnych okien, gazowych podgrzewaczy wody i gazowych kuchni – wykazują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, natomiast 1 faktura VAT wystawiona na rzecz strony przez D M. M. na kwotę 32.000 zł. i podatek VAT – 2.240 zł. z tytułu montażu w budynkach mieszkalnych gazowych podgrzewaczy wody zawiera ilości i kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Tym samym uznał organ, że ustalony stan faktyczny stanowi naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast w odniesieniu do miesięcy od maja do grudnia 2004 r., w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. – naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 4 pkt 4 lit. a i b rozporz. Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalone naruszenia stanowiły podstawę zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie, w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym uznając ewidencję zakupów za poszczególne miesiące za nierzetelną, nieodzwierciedlającą rzeczywistego staniu rzeczy, wyeliminowano nierzetelne zapisy w części związanej z zaliczeniem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane na nich podmioty, a podatek naliczony określono na podstawie pozostałych rzetelnych zapisów w rejestrach VAT strony skarżącej. Jak wynika to z zaskarżonej decyzji, w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. W deklaracjach podatkowych za 2004 r. B. T. wykazywał wyłącznie obroty z działalności prowadzonej w kiosku wielobranżowym, a w dokumentacji księgowej posiadał jedynie łączne raporty okresowe z kasy rejestrującej za poszczególne miesiące 2004 r. ze sprzedaży detalicznej. Z dokumentacji strony skarżącej wynika, że B. T. wystawił na rzecz strony [...] faktury na wartość netto 1.434.200 zł. (VAT – 100.394,00 zł.) z tytułu montażu [...] szt. drzwi, [...] szt. okien oraz [...] szt. pieców gazowych, [...] szt. kuchenek gazowych, [...] szt. podgrzewaczy. Płatność za montaż strona uregulowała przelewem kwotę 134.820 zł. oraz gotówką kwotę 1.222.915,00 zł., co udokumentowano [...] dowodami wypłaty KW. Kontrola dokumentacji źródłowej wykazała, że B. T. w rejestrach sprzedaży VAT, w księdze podatkowej przychodów i rozchodów za 2004 r., nie wykazał żadnej z wystawionych dla Spółki faktur, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy, w deklaracjach VAT-7 nie wykazał podatku należnego z tytułu wykonanych na rzecz strony usług i nie odprowadził takiego podatku. B. T. przyznał, że faktury te wystawiał na prośbę strony – jej członków zarządu W. Z. i S. S., za co otrzymywał wynagrodzenie, jednak faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Organy podatkowe przeprowadziły dowody z wyjaśnień B. T. i jego zeznań składanych przed organami ścigania. Ustalone okoliczności, a więc brak dokumentacji u wystawcy faktur, brak innych dokumentów, poza oryginałami faktur u skarżącej Spółki, wyjaśnienia i zeznania B. T. w toku postępowania karnego, także przesłuchanego w innych postępowaniach kontrolnych w charakterze świadka (w dniu [...], nr [...] i w dniu [...] nr [...]) spójne i konsekwentne, przemawiają za uznaniem za wyczerpujący zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jak i prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że B. T. nie świadczył na rzecz strony skarżącej usług, które zostały udokumentowane wystawionymi fakturami, tym bardziej, że nie posiadał uprawnień na montaż urządzeń gazowych, których, wg faktur, zamontował [...] szt. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt nie przesłuchania B. T. w toku postępowania podatkowego ze wzgl. na jego stan zdrowia, mimo podjętych w tym kierunku prób. Ocena ta wydaje się w pełni być uzasadnioną, gdy popatrzy się na nią przez pryzmat wystawianych przez B. T. w 2004 r. faktur VAT na rzecz innych podmiotów, jak firmy A W. Z. ([...] faktur – 469.150 zł.), E spółka cywilna D. Sz., W. Z. ([...] faktur w grudniu 2003 r. – 67.500 zł.), F S. S. ([...] faktur – 616.560 zł.). Analiza ilości montaży zafakturowanych przez firmę B. T. w 2004 r. wykazała, że na rzecz wymienionych podmiotów firma ta wykonała łącznie [...] szt. montaży kuchenek, podgrzewaczy i pieców gazowych (mimo braku uprawnień) oraz [...] szt. drzwi i [...] szt. okien, co musi skutkować uznaniem, biorąc pod uwagę, że B. T. nie zatrudniał w 2004 r. żadnych pracowników, iż ilości te wykluczają możliwość realnego ich wykonania. Odnośnie dwóch pozostałych wystawców faktur, a mianowicie firmy Usługi Ogólnobudowlane B K. Ś. i D M. M. zwrócić należy uwagę, że obie firmy powstały w wyniku namowy członka zarządu strony skarżącej W. Z., obie firmy podlegały rozliczeniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, należności na rzecz obu firm, płatne przelewami przez skarżącą, obejmowały kwoty pokrywające podatek VAT wynikający z wystawionych faktur i zryczałtowany podatek dochodowy, księgowość firmy B prowadziły księgowe, które pomagały w prowadzeniu księgowości M. M., także prowadziły księgowość strony skarżącej, firmy A W. Z. Księgowe te wystawiały w imieniu firmy K. Ś. faktury, na polecenie i "pod dyktando" W. Z., przyznały, że fałszowały jego podpis na fakturach. Zarówno K. Ś. jak i M. M. upoważnili W. Z. do dysponowania założonymi firmowymi rachunkami bankowymi. Przesłuchany W. Z. przyznał, że na wystawianych przez K. Ś. i M. M. fakturach zawyżone zostały ceny usług, nie odpowiadające rzeczywistości. Analiza wpłat i wypłat z rachunku firmy K. Ś. wykazała, że wypłaty lub dyspozycji przelewu przekazanej przez stronę skarżącą w dniu 16.06.2004 r. kwoty 150.000 zł. dokonał W. Z.. Symptomatyczne jest, że K. Ś. zeznając stwierdził, że był przekonany, iż wykonuje prace na rzecz firmy E, w której pracował wcześniej jako pracownik, nie posiada uprawnień do montażu urządzeń gazowych, montował drzwi i sporadycznie okna. Nie budzi to większego zdziwienia, gdy zauważy się, że wszystkie firmy: A, E, F są firmami powiązanymi ze sobą poprzez osoby je prowadzące i mającymi ten sam przedmiot działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono, że w dokumentach firm A, E również znajdują się faktury, na których jako wystawcy figurują oba podmioty. Podsumowując ustalenia dotyczące firmy M. M stwierdził organ, iż ilości i wartości wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki A przez tę firmę nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości, bowiem skoro mógł, jak zeznał, zamontować 20 szt. podgrzewaczy tygodniowo – miesięcznie 80 szt., to dokonując montażu w październiku 2004 r. 102 szt. gazowych podgrzewaczy na rzecz podmiotu A, nie mógł dodatkowo wykonać usługi montażu 80 szt. urządzeń dla spółki A. Zgromadzony materiał dowodowy, zeznania zarówno K. Ś., jak i M. M., znajdujące potwierdzenie w zeznaniach m. in. księgowych Spółki, członka jej zarządu W. Z. wskazują na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej stanowiskiem, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje K. Ś. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym zarówno te faktury jak i faktury wystawione przez M. M. nie zawierają danych zgodnych z rzeczywistym stanem. Z tego też względu należy uznać, iż prawidłowo organy podatkowe uznały, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcami były wyżej wskazane trzy podmioty, naruszyła strona skarżąca w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. – przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r., natomiast w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. – a więc za miesiące od maja do grudnia 2004 r. – przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporz. z dnia 27 kwietnia 2004 r., które to przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz zasady nie działania prawa wstecz przez zastosowanie przy wydaniu decyzji przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, w związku z czym nastąpiło wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, który nie daje organowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku VAT; naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 poprzez zastosowanie przepisów rozporządzeń wykonawczych, przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. z dnia 22 marca 2002 r. i przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporz. z kwietnia 2004 r.; niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a także powołanych przepisów rozporządzeń i § 11 rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako szczególnych w stosunku do art. 193 Ordynacji podatkowej, przez odebranie stronie prawa do domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, brak odrębnego pouczenia o prawie do wniesienia uwag co do dyskwalifikacji ksiąg podatkowych; naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dopuszczenia dowodu z materiałów postępowania karnego prawomocnie niezakończonego. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, w świetle podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w skardze, stwierdził Sąd, że zarzuty odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także procesowego – dotyczących prowadzonego postępowania – nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie ma racji skarżąca, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, co skutkowało "wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, bowiem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje organowi podstawy do wydania decyzji w zakresie podatku VAT". Wbrew twierdzeniu skargi, przepis art. 21 § 3a Ordynacji jest przepisem prawa procesowego. Przepis ten obecne brzmienie uzyskał w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z dniem 1 września 2005 r. Tak więc w toczącym się postępowaniu, wszczętym z dniem [...] 2007 r., prawidłowo zastosowały organy obu instancji przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu i nie ma mowy w tym przypadku, co zarzuca skarżący, o zastosowaniu przepisu prawa wstecz. Omawiany przepis, ma zastosowanie w toku postępowania podatkowego mającego na celu kontrolę samoobliczenia podatkowego, a więc sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalenia należności podatkowej oraz jej realizacji. Kontrola organu podatkowego obejmuje także prawidłowość wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej zwrotu podatku lub nadwyżki naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a powołany w decyzji organów obu instancji przepis art. 21 § 3a Ordynacji stanowi procesową podstawę do wydania tej decyzji. Przywołany przez skarżącą przepis art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wprowadza podstawowy obowiązek administracyjny jakim jest obowiązek składania deklaracji rozliczeniowych. W ust. 2 ustawodawca ustala zasadę, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kwoty te określi w innej wysokości, oczywiście po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji, która skoryguje deklaracje podatnika. Przepisy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – przepis prawa procesowego, jak i przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT – przepis prawa materialnego, wywołują ten skutek, że nakładają na organy podatkowe obowiązek określenia powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego podatnika w sposób prawidłowy czyli zgodny ze stanem faktycznym. Brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu strony skarżącej o niezgodności z Konstytucją powołanych przepisów rozporządzeń wykonawczych - § 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporz. z 2004 r. Przede wszystkim wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (OTK-A 2004/4/33), na który powołuje się skarżąca Spółka, Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r., a nie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporz. Przepisy te dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. dotyczy sytuacji, w której nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt 5a tego rozporządzenia (jak też § 14 ust.2 pkt 4a i b rozporz. z dnia 27.04.2004 r. ) dotyczy sytuacji, w której wystawiono faktury (faktury korygujące) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. We wskazanych stanach faktycznych faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na marginesie należy zauważyć, że w sprawie nie miał zastosowania przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. z dnia 22 marca 2002 r. Min. Finansów. Poza tym podkreślić należy, że przywołane przepisy § 48 ust. 4 pkt 5a i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b obu rozporządzeń, wydane na podstawie delegacji ustawowej, nie stanowiły zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Podstawę tą stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2, ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a przepisy rozporządzeń stanowią ich dopełnienie. Uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, czy też, jak stanowi obecnie obowiązująca ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Sformułowanie cytowanych przepisów zarówno pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jak i w obecnym stanie prawnym stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jedynie faktyczne nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie – odliczenie". Doktryna i orzecznictwo sądowe wyjaśniają, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Jest to jedna z fundamentalnych cecha podatku od wartości dodanej, wynikająca także z postanowień artykułu 1 Dyrektywy VAT, zwana zasadą neutralności. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Tak więc istota podatku VAT polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę, przy czym przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, a także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97). Podstawową kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 106 ust. 1 (w poprzednim stanie prawnym art. 32 ust. 1 ustawy) do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, dokonujący czynności opodatkowanych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Chyba, że odbiorca faktury wykaże, że nie miał świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał bowiem, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, faktury dokumentujące wykonanie na rzecz strony skarżącej usług montażu drzwi, okien, urządzeń gazowych, występujących w sprawie podmiotów – kontrahentów strony skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, zawierały inne wartości, aniżeli faktycznie wypłacone, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Nie ma przy tym znaczenia, że, jak w przypadku K. Ś. i M. M., strona skarżąca dokonała przelewu kwot stanowiących wartość podatku VAT wykazanego przez figurującego na fakturze wystawcę, na konto tego wystawcy. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Faktura, która zawiera dane nie stanowiące odzwierciedlenia rzeczywistego stanu rzeczy, nie skutkuje obowiązkiem podatkowym u jej wystawcy. Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a w przypadku Zakładu M. M. podane ilości i kwoty były niezgodne ze stanem faktycznym, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, który wyniósł w sprawie kwotę 112.869 zł. Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi podnieść należy, że włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań z niezakończonego postępowania karnego zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, przyjmującym konstrukcję otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Nie podziela Sąd także zarzutu strony skarżącej o nieprawidłowym poinformowaniu o prawie wniesienia zastrzeżeń dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych. Jak wynika z protokołu kontroli stwierdzono zakres nierzetelności ksiąg podatkowych i w pouczeniach końcowych poinformowano skarżącą o prawie zgłoszenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń lub wyjaśnień. W tej sytuacji zbędne było dodatkowe, odrębne pouczanie skarżącej o prawie wynikającym z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują także na podzielenie zarzuty strony skarżącej odnoszące się do ustalanych kalkulacji cen usług, cenników, bowiem dowody te stanowiły jedynie wsparcie argumentacji, którą przedstawiali kontrahenci strony skarżącej, a faktycznie miały one głównie odniesienie do wystawcy faktur M. M., co do którego, poza nieodpowiadającą rzeczywistości ilością urządzeń figurujących na fakturach, wskazał organ na niezgodne ze stanem faktycznym kwoty dotyczące cen usług, który to fakt nie tylko, że wskazał M. M., ale przyznał także W. Z., a także słuchani w toku postępowania świadkowie – monterzy strony skarżącej. Podjęte przez organy podatkowe próby ustalenia wartości faktycznie realizowanych usług miały na celu wykazanie fikcyjności cen zafakturowanych. Jak wyżej zostało powiedziane, w obowiązującym wówczas stanie prawnym faktura zawierająca nieprawdziwe dane, zarówno pod względem faktu wystąpienia czynności opodatkowanej jak i niezgodnych ze stanem faktycznym kwot, nie stanowiła podstawy umożliwiającej prawo skorzystania z odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego VAT. Zarzut strony naruszenia zasad postępowania dowodowego przez nie pozyskanie materiału dowodowego z biura rachunkowego, w którym miała być przechowywana dokumentacja firmy B. T., także nie zasługuje na podzielenie, bowiem nie miało wpływu na przeprowadzone ustalenia, w świetle których nie tylko B. T. potwierdził, iż nie wykonywał usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, ale organy podatkowe wręcz wykazały, że B. T. nie miał możliwości przerobowych wykonania usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej, ale także na rzecz pozostałych podmiotów jak A czy E poszukiwanie dokumentacji nieodzwierciedlającej rzeczywistego stanu rzeczy. Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.