I SA/Wr 1375/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi R. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku prowadzonego wobec skarżącej postępowania w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] decyzję, którą ustalił skarżącej, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75%, w kwocie 502.266 zł. W toku postępowania organ ustalił, że w 2001 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.843.302,77 zł, z tytułu: kosztów prowadzonej działalności gospodarczej – 1.614.828,52 zł (pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych, niezapłaconych faktur zakupowych oraz wynikający z nich podatek VAT naliczony), opłaty skarbowej – 10.000,- zł, zgromadzenia środków na rachunkach bankowych – 70.251,25 (niezadeklarowanych na dzień 31.12.1999 r.), utrzymania siebie i rodziny – 141.833,03 zł (zgodnie z oświadczeniem podatniczki). W zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona nie kwestionowała żadnych ustaleń organu co do ustalonych wydatków roku 2001. Na pokrycie w/w wydatków podatniczka zadeklarowała: przychody z działalności (659.427,93 zł), alimenty od byłego męża - 7.200,- zł, kwotę 300.000,- zł, otrzymaną tytułem podziału majątku dorobkowego w momencie rozwodu w 1999 r., pożyczkę otrzymaną od G. K. w kwocie 500.000,- zł oraz środki na rachunkach bankowych (łącznie 207.352,02 zł) i w gotówce (860.000 zł), pochodzące z pożyczki w kwocie 1.000.000,- zł, otrzymanej w 2000 r. od Jerzego Kawalca. Spośród wymienionych wyżej przychodów organ I instancji uznał, że pokrycie wydatków i zgromadzonego przez skarżącą majątku mogły stanowić powołane przychody z działalności gospodarczej - w kwocie 459.062,28 zł (nie kwestionowane przez stronę), dochody z alimentów otrzymywanych od byłego męża – T. K. – 7.200,- zł, pożyczka od G. K. (500.000,- zł) dochód ze sprzedaży samochodu marki BMW (27.000 zł), dochód ze sprzedaży działek (7.333,34 zł) oraz środki zgromadzone na dzień 01.01.2001 r. na rachunkach bankowych (207.352,02 zł). Dochody ze sprzedaży działek oraz samochodu zostały uwzględnione w rozliczeniu lat poprzednich, stosowanie do dat tych transakcji. Jednocześnie, na podstawie analizy znanych organowi dochodów podatniczki i jej męża z lat ubiegłych (od 1993 r.) organ stwierdził, że do 1999 r. zawsze wydatki skarżącej przewyższały jej dochody. Nie uznał organ natomiast za wiarygodny faktu otrzymania przez skarżącą w 2000 r. pożyczki od J. K. i stwierdził, że środki w kwocie 860.000 zł, zadeklarowane jako pochodzące z tej pożyczki, nie mogły stanowić pokrycia wydatków skarżącej w 2001 r. Podobnie uznał organ, że strona nie uwiarygodniła faktu posiadania środków w kwocie 300.000 zł, jako otrzymanych od byłego męża T. K. w związku z rozwodem (pierwotnie deklarowanych jako pochodzące z podziału majątku wspólnego, a po ustaleniu że od 1993 r., małżonkowie pozostawali w rozdzielności majątkowej, jako środki wynegocjowane w związku z rozwodem). Ustalona przez organ nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami za rok 2001 wyniosła 669.688,47 zł i kwotę tę organ przyjął za podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 30.05.2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 20.12.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1298/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Sąd uznał prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kwestii pokrycia przez skarżącą wydatków poniesionych w 2001 r. ze środków pochodzących z podziału majątku wspólnego małżonków K. dokonanego po orzeczeniu w 1999 r. rozwodu. Wskazując na znajdującą się w aktach sprawy umowę z dnia 21.05.1993 r. o zniesieniu wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami, skład orzekający stwierdził, że na majątek wspólny mogły się złożyć tylko środki zgromadzone przez małżonków przed tą datą. Jednocześnie skarżąca i jej były mąż nie wskazali, co wchodziło w skład masy majątkowej zgromadzonej przed rozwodem, zaś znane organowi dochody skarżącej i jej męża w latach 1993 - 1999 były bardzo niskie i nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów utrzymania, co nie pozwalało przyjąć, byt małżonkowie mogli w tym czasie poczynić jakiekolwiek oszczędności. Za nietrafny uznał też Sąd argument, że organowi znany był fakt prowadzenia działalności przestępczej przez T. K., z której osiągał znaczne dochody. Jak wskazał Sąd, pochodzenia środków finansowych z przestępstwa nie można bowiem domniemywać, ale powinno ono zostać stwierdzone w postępowaniu karnym, zakończonym wydaniem prawomocnego wyroku. Uznanie bowiem, że określone dochody pochodzą z czynności zabronionej musie się wiązać ze wzruszeniem domniemania niewinności, jakie wobec każdego obywatela nakazuje stosować art. 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwota ta nie mogła stanowić pokrycia wydatków strony poniesionych w latach 2000 i 2001. Skład orzekający potwierdził również stanowisko organów podatkowych w zakresie nie uznania wskazywanego przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz samochodu BMW. Sąd uznał natomiast za zasadną skargę w części odnoszącej się do kwestii pożyczki udzielonej podatniczce przez J. K. W ocenie Sądu brak było dostatecznych podstaw do zakwestionowania przedstawionych przez stronę dowodów. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały prawdziwości dokumentu poświadczającego zawarcie umowy pożyczki, wskazując, że został on np. sfałszowany czy też przerobiony. Zatem jego wiarygodność formalna nie została poważona. Zakwestionowanie jednak spornej umowy od strony materialnej, poprzez stwierdzenie jej fikcyjności, w świetle zebranego materiału dowodowego stanowiło, w ocenie składu orzekającego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów. Orzekając ponownie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. i ustalił skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 130.108,- zł. Organ, kierując się stanowiskiem Sądu, biorąc pod uwagę zgodne zeznania skarżącej i jej byłego męża oraz wątpliwą wartość zeznań J. i A. K., przyjął, że strona, przedkładając umowę pożyczki zawartą z J. K. i odprowadzając opłatę skarbową od tej umowy w ustawowym terminie, uprawdopodobniła fakt jej zawarcia. W kwestii natomiast powołanych jako źródło finansowania wydatków środków w kwocie 300.000,- zł, otrzymanych przez skarżącą od byłego męża w związku z rozwodem, organ wskazał na przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Organ wskazał, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia 23.04.2008 r. strona uzupełniła materiał dowodowy o prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 6.07.2005 r. o sygn. akt V k 112/05 wydany wobec byłego męża – T.K., który miał dowodzić możliwości przekazania przez T. K. spornej kwoty 300.000 zł. Przekazane stronie środki - w świetle przedłożonego wyroku – miały pochodzić z prowadzonej i udowodnionej działalności przestępczej byłego męża. Fakt pochodzenia tych środków z działalności przestępczej męża powoduje – w przekonaniu strony - że przekazana stronie kwota wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przesłuchanie na powyższą okoliczność T. K. Przesłuchany w dniu 7 lipca 2008 r. świadek potwierdził przekazanie byłej żonie kwoty 300.000 zł, Wskazała. że przekazane pieniądze nie pochodziły jednak z podziału majątku dorobkowego. Przekazaną R. K. kwotę traktował jako zadośćuczynienie za rozkład małżeństwa. Była to – zdaniem świadka - darowizna. Odnosząc się do treści oświadczenia z dnia 18,01.2004 r. wyjaśnił, że złożył je na prośbę żony i nie zdawał sobie sprawy ze skutków prawnych jakie wywołuje to oświadczenie. T. K. zeznał również, iż treść wcześniejszych wyjaśnień dotyczących charakteru przekazanych żonie 300.000 zł spowodowana była tym, iż nie chciał w złym świetle stawiać byłej żony mówiąc, że środki te pochodziły z działalności przestępczej. Świadek nadmienił, że jego była żona w żadnym czasie nie miała wiedzy o jego faktycznej działalności. Żona nie wiedziała, że zajmuje się tego rodzaju działalnością, miała wiedzę wyłącznie o tym, że prowadził interesy, był prezesem spółki, której nazwy najprawdopodobniej nie znała. Końcowo świadek zeznał, że w okresie objętym zarzutami stawianymi przez Sąd Okręgowy w Katowicach osiągnął korzyść majątkową w wysokości 2.000.000 zł. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu przedłożonego przez stronę materiału dowodowego stwierdził, iż z treści przedłożonego przez stronę wyroku wynika wyłącznie, że prowadzona wraz z innymi osobami działalność przestępcza doprowadziła Skarb Państwa reprezentowany przez urzędy skarbowe do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 2.971.327 zł. Z wyroku tego nie wynika natomiast jaką konkretną korzyść finansową uzyskał T. K., a zatem czy uzyskane w ten sposób środki pieniężne pozwalały mu na przekazanie byłej żonie kwoty 300.000 zł. Ponadto skazanie świadka za działalność przestępczą prowadzoną w latach 1997-1998 nie dowodzi faktu posiadania tych środków w listopadzie 1999 i przekazania ich we wskazanej wysokości byłej żonie w związku z orzeczonym w dniu 17.11.1999 r. rozwodem. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że strona ani świadek, dotychczas ( do czasu złożenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 maja 2007 r.) nie powoływali się na kwestię pochodzenia spornych środków pieniężnych z działalności przestępczej T. K., choć przedstawiony obecnie wyrok zapadł w 2005 r. W związku powyższym organ uznał wyjaśnienia skarżącej za niewiarygodne w tym zakresie i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że T. K. mógł przekazać byłej żonie 300.000,- zł ani jako podział majątku dorobkowego, ani jako swoistą rekompensatę za rozpad małżeństwa. Jednocześnie rozpatrując ponownie po wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.12.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1297/07 sprawę w zakresie ustalenia podatniczce zobowiązania w zryczałtowanym 75% podatku za 2000 r. od przychodów nieznaj dujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył przedmiotowe postępowanie bowiem poniesione w tym okresie przez stronę wydatki w 511.494,45 zł znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 1.007.705,34 zł. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Strona wskazała na naruszenie: 1. przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updf - poprzez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, 2. przepisu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zupełnym pominięciu faktów wynikających z zeznań świadka T. K. dotyczących przekazania swojej byłej żonie kwoty 300.000 zł w roku 1999, - pominięciu okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 6.07.2005 r., jako dowodu wskazującego na możliwość dysponowania przez T. K. w roku 1999 środkami pieniężnymi w wysokości 300.000 zł; pominięciu okoliczności podawanych przez stronę postępowania dotyczących przekazania przez T. K. kwoty 300.000 zł wynegocjowanej w związku z rozwodem, 3. przepisu art. 122 w zw. 191 o.p. - poprzez nieprawidłową analizę, niezgodną z powszechnie przyjętymi regułami przeprowadzenia wnioskowania co do faktów, wynikających z dowodu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach, 4. przepisu art. 122 w zw. z art. 188 o.p. - poprzez nie dopuszczenie zgłaszanego przez stronę dowodu w postaci akt sprawy karnej zawisłej przed Sądem Okręgowym w Katowicach pod sygn. akt V K 112/05 zawierającymi istotne dla sprawy informacje mające wpływ na jej wynik. Uzasadniając zarzuty strona wskazała, że T. K., prawomocnie skazany powołanym wyrokiem Sądu Okręgowego w K., w trakcie przesłuchania w dniu 07.07.2008 r. oświadczył, że z tytułu popełnionego przestępstwa osiągnął korzyść w kwocie około 2.000.000 zł. Jego zeznania choć spójne i w racjonalny sposób wyjaśniające przekazanie żonie spornej kwoty zostały uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne. Strona podniosła również, że złożony w trakcie postępowania odwoławczego wniosek o włączenie do akt sprawy podatkowej akt sprawy karnej dotyczącej T. K. toczącej się przed Sądem Okręgowym w K.. Wniosek ten jednak został odrzucony przez organ, pomimo iż jego realizacja w istotny sposób wpływa na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej podatniczki, bowiem dowodzi on możliwości finansowej przekazania przez T. K. swojej byłej żonie kwoty 300.000 zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 updf. W myśl tego przepisu "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Brzmienie tego przepisu i konstrukcja zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów wymuszają szczególny sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy czym szczególną jego cechą jest nieco odmienny niż wynika to z zasad ogólnych, rozkład tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych i co podkreślał tut. Sąd w wydanym poprzednio w sprawie wyroku z dnia 20.12.2007 r., w toku ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 updf obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. W niniejszej sprawie ta kwestia nie budzi wątpliwości, bowiem organy podatkowe w sposób bezsporny i niekwestionowany przez stronę ustaliły wartość poniesionych przez nią w roku 2001 wydatków oraz zgromadzonego mienia. W sytuacji jednak, gdy organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas do podatnika już należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63). Należy przy tym mieć na uwadze, że powołując na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku), podatnik musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że, uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Do organu wówczas należy zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Uwzględniając wynik porównania ustalonych dochodów i wydatków podatnika w latach ubiegłych oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ ocenia, czy w istocie dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, mogły stanowić pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Na obecnym etapie kwestią sporną w sprawie pozostaje otrzymanie przez skarżącą w 1999 r. od byłego męża T. K. kwoty 300.000,- zł, w związku z rozwodem. Sąd oceniając prawidłowość prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego oraz dokonanej przez organ oceny zebranych dowodów uznał, że w postępowaniu tym doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sporna kwota 300.000,- zł była od początku wskazywana przez skarżącą jako źródło pokrycia jej wydatków w 2000 i 2001 r. Przekazanie tej sumy skarżącej w 1999 r. po rozwodzie konsekwentnie potwierdzał w toku postępowania również były mąż skarżącej. Zarazem, jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej we W., strona oraz jej były mąż wielokrotnie zmieniali zeznania co do charakteru wypłaty tej kwoty oraz źródeł jej pochodzenia. Pierwotnie bowiem skarżąca wskazywała, że pieniądze te pochodziły z podziału majątku wspólnego małżonków po rozwodzie (co potwierdzał T.K.), jednak po ustaleniu przez organ, że małżonkowie K. od roku 1993 posiadali umowę o rozdzielności majątkowej, skarżąca oświadczyła, że pieniądze te zostały jej przekazane przez męża jako kwota wynegocjowana w związku z rozwodem. W czasie ostatniego przesłuchania w dniu 7 lipca 2008 r. T. K. oświadczył natomiast, że przekazane byłej żonie pieniądze traktował jako zadośćuczynienie za rozkład pożycia małżeńskiego, który nastąpił z jego winy, że niczego w zamian od niej nie oczekiwał, ale po prostu darował jej te środki. Zeznania świadka T. K. oraz stanowisko skarżącej co do źródeł pochodzenia spornej kwoty 300.000,- zł również ulegały zmianie w toku postępowania. Pierwotnie bowiem, po wykazaniu przez organ podatkowy, że środki te nie mogły pochodzić z majątku wspólnego małżonków, T. K. twierdził, że stanowiły one jego oszczędności, pochodzące przede wszystkim z prezentów urodzinowych i otrzymanych przy innych ważnych okazjach. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30.05.2007 r. oraz podczas ostatnio prowadzonego, po uchyleniu tej decyzji przez tut. Sąd, postępowania wyjaśniającego skarżąca oraz jej były mąż zmienili prezentowane dotąd stanowisko co do źródeł pochodzenia przekazanych skarżącej pieniędzy i wskazywali, że T. K. uzyskał je prowadząc w okresie od lutego 1997 r. do grudnia 1998 r. przestępczą działalność poprzez uczestnictwo w tzw. "mafii paliwowej". Zmiana stanowiska skarżącej oraz zeznań świadka co do źródeł pochodzenia spornej kwoty 300.000,- zł, jakkolwiek może stanowić dodatkową okoliczność, mogącą mieć wpływ na ocenę wyjaśnień skarżącej co do otrzymania tej kwoty od byłego męża, w związku z rozwodem, nie stanowi jednak, w przekonaniu Sądu, wystarczającej samodzielnej przesłanki do zakwestionowania tych wyjaśnień. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na otrzymanie tej kwoty przy okazji rozwodu (niezależnie od charakteru wypłaty) podatniczka konsekwentnie powoływała się od początku postępowania i fakt ten potwierdzał jej mąż. Tak więc pełna ocena wiarygodności ostatnich wyjaśnień skarżącej w tej kwestii i przesądzenie, czy powoływana przez nią kwota mogła stanowić pokrycie poczynionych przez nią w 2001 r. wydatków, powinna – zdaniem Sądu - dotyczyć okoliczności takich, jak:1) możliwość zgromadzenia środków w tej wysokości przez T. K. oraz zachowania ich do momentu przekazania żonie 2) zachowanie tych środków przez skarżącą do 2001 r. Wypada zarazem zauważyć, że ewentualne uzyskanie tych środków przez T, K. z przestępstwa nie wyklucza możliwości powoływania się na nie przez skarżącą, z tym że nie jako na środki niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt updf, gdyż dochód z tego źródła mógł osiągnąć T. K., a nie skarżąca, w przypadku której tytuł prawny ewentualnego przysporzenia był inny. W przekonaniu Sądu, wobec konsekwentnych i zgodnych oświadczeń skarżącej oraz jej byłego męża co do faktu przekazania jej w związku z rozwodem 300.000,- zł, przy jednoczesnym braku dowodów (innych niż zeznania) na jej przekazanie, niezgłoszeniu jej jako darowizny (gdyby przyjąć, że jej przekazanie miało taki charakter) i jakiegokolwiek ujawnienia jej przed wszczęciem w stosunku do skarżącej postępowania w sprawie, dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącej i jej byłego męża istotne było zatem ustalenie, czy T. K. w ogóle posiadał w 1999 r. możliwości finansowe, warunkujące przekazanie takiej kwoty. Odnosząc się do poprzednio wskazywanych przez skarżącą i T. K. źródeł pozwalających na zgromadzenie powyższej sumy (oszczędności, prezenty), organy podatkowe uznały je ze nieuprawdopodobnione, zaś tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 20.12.2007 r. uznał tę ocenę za uzasadnioną. Ostatnie ustalenia postępowania wyjaśniającego pozwoliły jednak potwierdzić fakt, że T. K. posiadał w 1998 r. źródło dochodu w postaci działalności w grupie przestępczej, która w jego przypadku polegała na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Fakt ten został udokumentowany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt V K 112/05, skazującym T. K. za działalność w zorganizowanej grupie przestępczej poprzez pomocnictwo M. S. oraz W. G. w doprowadzeniu Skarbu Państwa reprezentowanego przez urzędy skarbowe do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 2.971.327,- zł, poprzez wystawianie poświadczających nieprawdę faktur i umożliwiając zawyżenie przez M. S. podatku naliczonego nad należnym w składanych deklaracjach podatkowych, przy czym z popełniania tego typu przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodu. W świetle powyższego należy uznać za udowodnione posiadanie przez T. K. źródła dochodów w postaci działalności przestępczej. Wymaga zarazem podkreślenia, że samą okoliczność uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła dochodów – lub posiadania go przez osobę dokonującą na rzecz strony przysporzenia majątkowego – należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy pieniędzy. Nie chodzi bowiem o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu przez podatnika lub np. jego darczyńcę, ale o uprawdopodobnienie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, osoba ta mogła realnie uzyskać co najmniej środki w spornej wysokości. Tak więc dla postępowania w niniejszej sprawie istotne będzie czy przedstawiony przez skarżącą ostatni dowód – powołany wyrok z dnia 6 lipca 2005 r. wraz z dołączonym aktem oskarżenia, można uznać za wystarczający dla przyjęcia, że T. K. osiągnął z tej działalności dochody pozwalające mu na przekazanie byłej żonie spornej kwoty. Jak dowodził w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., niemożliwe jest, by T. K. rzeczywiście, jak zeznał, uzyskał ze swojej działalności w grupie przestępczej korzyść rzędu 2.000.000,- zł, skoro cała kwota wyłudzenia podatku od Skarbu Państwa przez kilkunastoosobową grupę wyniosła 2.971.327 zł. W tym miejscu, odnosząc się do powyższych argumentów organu Sąd zauważa, że dla potrzeb postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, istotne jest jednak wykazanie, czy T. K. był w stanie z tytułu swojej działalności w grupie przestępczej osiągnąć dochód w wysokości co najmniej 300.000,- zł, a nie czy było to rzeczywiście aż 2.000.000,- zł. Przechodząc do oceny wartości dowodowej przedłożonego przez stronę wyroku i aktu oskarżenia wypada się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej we Wrocławiu, że nie dowodzą one otrzymania przez T. K. korzyści majątkowej w określonej kwocie – bowiem jego czyn został określony jako pomocnictwo innym osobom w doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez Skarb Państwa. Z wyroku i aktu oskarżenia wynika ponadto, że T. K. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, charakteryzującej się podziałem ról, zaś osób zajmujących podobną pozycję jak T. K. było kilkanaście. Tym bardziej więc nie można z ogólnej kwoty udowodnionego wyłudzenia wyprowadzać wniosków, co do rozmiarów bezpośredniej korzyści uzyskanej przez byłego męża skarżącej. Tym samym wskazany wyrok oraz akt oskarżenia, jakkolwiek dowodzą istnienia po stronie T. K.w 1998 r. źródła przychodów, nie stanowią dowodu uzyskania przez niego z tego źródła dochodu w wysokości co najmniej 300.000,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W., opierając się na zebranych wcześniej dowodach oraz nowych dowodach, pozyskanych w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu poprzedniej decyzji organu odwoławczego, tj. przedłożonym przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach, akcie oskarżenia oraz zeznaniach złożonych przez T. K. w charakterze świadka w dniu 7 lipca 2004 r. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że T. K. mógł przekazać byłej żonie kwotę 300.000,- zł. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że skarżąca pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r. wniosła o przeprowadzenie, na okoliczność przeciwną, m.in. dowodu z akt sprawy karnej o sygn. akt V K 112/05, toczącej się w 2005 r. przed Sądem Okręgowym w Katowicach. Wniosek ten został przez organ odwoławczy rozstrzygnięty negatywnie postanowieniem z dnia 12 maja 2008 r. Jako przyczyny nieuwzględnienia wniosku organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by "otrzymana przez nią kwota 300.000,- zł (...) pochodziła z działalności, za którą mąż podatniczki został skazany wyrokiem sądu z dnia 6 lipca 2005 r." organ zauważył, że: 1) przedłożony przez stronę wyrok nie dotyczy podatniczki, a zatem wyłączenie z opodatkowania, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 updf nie może mieć zastosowania w sprawie, 2) z treści wyroku nie wynika, aby skazany T. K. prowadząc działalność przestępczą, pozwalającą na wyłudzenie przez inne osoby podatku VAT, uzyskał co najmniej sporną kwotę 300.000,- zł. W przekonaniu Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, podjęta w oparciu o wskazane w w/w postanowieniu przesłanki, stanowiła naruszenie art. 188 i 180 § 1 o.p. Jak zaznaczono na wstępie, w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ciężar wykazania źródeł pokrycia ustalonych przez organ wydatków roku podatkowego został przerzucony na podatnika. Wynik postępowania w dużej mierze zależy więc od czynnego współudziału i inicjatywy dowodowej strony. W tej sytuacji, stanowiącej odstępstwo od ogólnej reguły postępowania, zgodnie z którą to do organów należy podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), szczególnego znaczenia nabiera zagwarantowanie stronie faktycznej możliwości udowodnienia swoich racji, w szczególności przedkładania dowodów na ich potwierdzenie. W myśl przepisu art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten koresponduje ze sformułowaną w art. 123 zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, stanowiącą jedną z gwarancji procesowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego przepisu wyrażano niejednokrotnie pogląd, że gdy strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeśli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Ocena wniosku dowodowego strony musi być oparta na sformułowanych w art. 188 o.p. przesłankach uwzględnienia bądź nieuwzględnienia wniosku. Przesłanką pozytywną jest powołanie dowodu na okoliczności istotne dla sprawy, natomiast przesłanką negatywną jest 1) (a contrario) zgłoszenia wniosku co do okoliczności nie mających dla sprawy znaczenia lub 2) stwierdzenie innym dowodem okoliczności, na które strona żąda przeprowadzenia dowodu. W postanowieniu Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...]. o odmowie dopuszczenia w postępowaniu dowodu z akt sprawy karnej wobec T. K. sygn. akt V K 112/05 nie wykazano jednak, zdaniem Sądu, negatywnych przesłanek uwzględnienia powyższego wniosku dowodowego strony. Nie stanowi bowiem wykazania, że dowód ten jest nieprzydatny dla sprawy stwierdzenie, iż "z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by otrzymana przez nią kwota 300.000,- zł (...) pochodziła z działalności, za którą mąż podatniczki został skazany wyrokiem sądu z dnia 6 lipca 2005 r." – bowiem powołany dowód miał służyć właśnie wykazaniu tej okoliczności. Cytowane stwierdzenie nie jest również wystarczające dla uznania, że organ wykazał, iż okoliczność że były mąż skarżącej nie uzyskał z przestępczej działalności kwoty 300.000,- zł, została stwierdzona innymi dowodami. Nie tylko w postanowieniu nie powołano takich dowodów, ale pominięto, że zebrane w postępowaniu dowody są jedynie niewystarczające dla wykazania tezy przeciwnej tj. że T. K. mógł taką kwotę z powołanego źródła uzyskać, zaś zgłoszony wniosek ma właśnie zmierzać do uzupełnienia tych dowodów. Bez znaczenia są przy tym uwagi organu co do wartości dowodowej w tej kwestii przedłożonego przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach (w przedmiocie oceny którego Sąd wypowiedział się w niniejszym wyroku), bowiem wniosek dotyczył nowego dowodu – z akt sprawy karnej. W przekonaniu Sądu nie można dezawuować z góry wartości wnioskowanego przez skarżącą dowodu. Zgodnie ze stanowiskiem obszernie przedstawionym powyżej, informacje o faktycznych zyskach T. K. z działalności przestępczej należy uznać za istotne dla postępowania w sprawie, jako że mogą one mieć przesądzające znaczenia dla oceny realnej możliwości uzyskania przez niego z działalności przestępczej spornej kwoty. Takie informacje istotnie mogły być zebrane w postępowaniu karnym, w którym – na co wskazuje akt oskarżenia – dokonano szczegółowej analizy sposobu działania i organizacji grupy przestępczej. Źródłem tych informacji mogłyby być również osoby organizujące działalność podmiotów takich jak firma T. K., a z aktu oskarżenia wynika, że osoby te, podobnie jak T. K. złożyły obszerne i wyczerpujące zeznania. Organ podatkowy, nie badając tych akt, nie może więc wykluczyć, że sam T. K. lub osoby z nim współpracujące nie wypowiadały się w toku postępowania karnego m.in. co do sposobu wynagradzania osób wystawiających fikcyjne faktury – co mogło być przedmiotem wyjaśnień co do sposobu działania grupy przestępczej, natomiast z uwagi na rozliczenia mające miejsce tylko pomiędzy współdziałającymi podmiotami, nie znajdowało odzwierciedlenia w kwocie ogólnej wyłudzenia podatku VAT przez osoby kierujące tą grupą. Zarazem doświadczenie podobnych spraw wskazuje, że osoby takie zazwyczaj wynagradzane są ryczałtowo bądź w inny uzgodniony sposób i o wielkości ich faktycznego zysku nie świadczy wartość szkody wyrządzonej przez inne podmioty, korzystające z fikcyjnych faktur. Reasumując, w ocenie Sądu, skoro nie można wykluczyć że powołane przez skarżącą jako dowód akta sprawy karnej zawierają informacje dotyczącej istotnej dla sprawy okoliczności tj. rozmiaru bezpośredniej korzyści majątkowej uzyskanej z działalności przestępczej przez T. K., zaś niemożliwości osiągnięcia przez niego z tej działalności dochodu w wysokości co najmniej 300.000,- zł nie wykazano innym dowodem, brak było podstaw do nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej, przez co doszło w postępowaniu do naruszenia przepisu art. 188 o.p. W konsekwencji nie można też przyjąć, że w postępowaniu organ dopuścił jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 o.p.), wobec czego można postawić jego działaniom procesowym zarzut dowolności, uniemożliwiającej w efekcie rzetelną ocenę kompletnego materiału dowodowego. Powyższe uchybienie, jako dotyczące ustaleń stanu faktycznego, mogło zatem niewątpliwie mieć wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem przeprowadzić dowód z akt sprawy karnej prowadzonej wobec AT. K. pod sygn. akt V K 112/05, celem stwierdzenia, czy istotnie – jak wnosi podnosi strona – pozwala on na wykazanie rozmiarów faktycznych dochodów T. K. z działalności w grupie przestępczej. Po ustaleniu istotnej dla sprawy okoliczności dotyczącej faktycznych możliwości finansowych byłego męża skarżącej w 1998 i 1999 r. organ powinien ocenić , czy w świetle pozostałych okoliczności sprawy sporna kwota 300.000,- zł mogła zostać przekazana skarżącej w 1999 r. oraz czy okoliczności jej przekazania pozwalały przyjąć, że spełniony został warunek, by środki otrzymane z tego tytułu przez skarżącą uznać za opodatkowane lub niepodlegające opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – co obligowało Sąd do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt pkt c) p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. o wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.